Interpretacje podatkowe: ulepszenie czy remont

Interpretacja indywidualna z dnia 19.04.2010, sygn. ITPB1/415-56/10/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Czy wykonane prace należy uznać jako remont w związku z eksploatacją obiektu i czy można ująć je w kosztach w momencie ich poniesienia, jako roboty polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie bieżącej konserwacji (dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów ciężarowych marki TIR. W 2008 r. nawierzchnię piaskową wokół zakładu pokryto betonem, w wyniku czego powstał odrębny środek trwały obsługujący budynek biurowo-handlowy i warsztat. Powstały plac spełniający jednocześnie funkcję parkingu miał wartość 203.350 zł. Na wykonane roboty nie była udzielona gwarancja, po roku eksploatacji nawierzchnia została zniszczona w takim stopniu, że należało ją całkowicie wyremontować. W związku z powyższym podjęto decyzję o zmianie nawierzchni placu z betonowej na asfaltową. Dotychczasowe umorzenie placu wynosi 11.438 zł.

W 2009 r. przystąpiono do pokrycia placu asfaltem. W listopadzie wykonano prace o wartości 150.000 zł. W okresie zimowym prace nie były prowadzone. Ogółem wartość robót związanych z położeniem nawierzchni asfaltowej wyniesie około 400.000 zł. W wyniku wykonanych prac zostanie przywrócony tylko pierwotny stan techniczny i użytkowy placu, jego funkcje pozostaną bez zmian. Nadal będzie to plac utwardzony. Przewidywany okres użytkowania nowej nawierzchni -10 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji wykonane prace należy uznać jako remont w związku z eksploatacją obiektu i czy można ująć je w kosztach w momencie ich poniesienia, jako roboty polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie bieżącej konserwacji (dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym)…

Uważa Pani, iż opierając się na definicji pojęcia remont i mając na uwadze fakt, że pierwotne przeznaczenie środka trwałego nie uległo zmianie, a tylko zostanie przywrócony jego pierwotny stan techniczny i użytkowy, poniesione nakłady na łączną kwotę 400.000 zł stanowić będą koszty bieżących remontów ujęte w kosztach działalności operacyjnej firmy w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 51 poz. 307) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (źródłem przychodu).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
• musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu – przekroczyć 3.500 zł.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy mając na uwadze słownikowe znaczenie tego pojęcia – stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Ulepszenie natomiast polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

• przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
• rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
• rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
• adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
• modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje przykładowo, w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania – wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. nawierzchnię piaskową wokół zakładu pokryto betonem, w wyniku, czego powstał odrębny środek trwały obsługujący budynek biurowo-handlowy i warsztat. Po roku eksploatacji nawierzchnia została zniszczona w takim stopniu, że należało ją całkowicie wyremontować. Wobec powyższego w 2009 roku podjęto decyzję o zmianie nawierzchni placu z betonowej na asfaltową. W wyniku wykonanych prac zostanie przywrócony tylko pierwotny stan techniczny i użytkowy placu, jego funkcje pozostaną bez zmian. Nadal będzie to plac utwardzony, jednakże przewidywany okres używania nowej nawierzchni wyniesie około 10 lat.

W związku z tym, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazała Pani, że w wyniku pokrycia placu asfaltem przewidywany okres używania nowej nawierzchni wynosi około 10 lat, natomiast okres eksploatacji placu pokrytego betonem trwał jeden rok, należy uznać, że wydłuży się okres używania placu pokrytego asfaltem (środka trwałego) w stosunku do okresu używania tego środka trwałego z dnia przyjęcia do używania. Ponadto w opisie staniu faktycznego wskazała Pani, iż nawierzchnia placu betonowego została całkowicie zniszczona. Wobec tego uznać należy, iż w wyniku robót budowlanych nastąpiła jego rekonstrukcja (ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, zazwyczaj dotyczące elementów zużytych lub zniszczonych). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nakłady poniesione na pokrycie asfaltem placu wokół zakładu niewątpliwie wpłyną na zwiększenie wartości początkowej tegoż środka trwałego, co oznacza, że wydatki te nie mogą być ujęte bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.