Obowiązek podatkowy czym jest i kiedy powstaje?

Obowiązek podatkowy - omówione zagadnienia:

Obowiązek podatkowy w podatku VAT to obowiązek wykazania podatku VAT należnego w ewidencji sprzedaży VAT, a tym samym deklaracji VAT czy np. informacjach podsumowujących. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany przepis dzieli czynności podlegające opodatkowaniu na dwie grupy – dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych oraz dostawy towarów i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z zasadą ogólną (art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje we wcześniejszej z dat:

data dostawy towarów lub wykonania usługi lub
data otrzymania części lub całości zapłaty.

Ustalając datę dokonania dostawy towarów należy zwrócić uwagę czym jest dostawa towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W zależności od sposobu dostarczenia towaru nabywcy obowiązek podatkowy może powstawać w następujący sposób.

Sposób dostawy towarów	Moment dokonania dostawy
Bezpośrednie wydanie towaru nabywcy przez sprzedawcę.	Chwila wydania towarów.
Dostawa towaru w miejsce wskazane przez nabywcę, transportem dostawcy.	Chwila dostarczenia towarów w miejsce wskazane przez nabywcę.
Pozostawienie towaru do dyspozycji nabywcy w miejscu przez niego wskazanym.	Chwila pozostawienia towaru w miejscu wskazanym przez nabywcę.
Wysyłka towaru w miejsce wskazane przez nabywcy transportem nabywcy (np. pocztą kurierem), gdzie ryzyko utraty towaru w czasie transportu ponosi nabywca.	Chwila przekazania towaru podmiotowi zobowiązanemu do dostarczenia towaru nabywcy.

Każdorazowo przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów należy zwrócić uwagę na ustalenia umowne stron w zakresie tego, w którym momencie następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie np. ryzyko jego utraty.

W najprostszy sposób o momencie wykonania usługi można powiedzieć, że jest to moment, w którym usługodawca wykonał ostatnią czynność wchodzącą w skład świadczonej usługi. Dodatkowo w przypadku usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonanie części usługi, dla której określono zapłatę.

Przykład 1.

Firma A zleciła firmie B opracowanie analizy zapotrzebowania na produkt wytwarzany przez firmę A. Analiza miała obejmować następujące etapy: bieżące zapotrzebowanie na produkt w odniesieniu do całego rynku, bieżące zapotrzebowanie na produkt w odniesieniu do poszczególnych grup nabywców, prognoza zapotrzebowania na produkt w dwóch największych grupach nabywców. Dla każdego etapu określono odrębny termin na przedstawienie wyników prac i kwotę do zapłaty.

W tym wypadku firma B będzie ustalała termin powstania obowiązku podatkowego – trzy razy – po zakończeniu czynności przypadających na dany etap prac.

Powyższe zasady ustalania momentu uznania towaru za dostarczonego, a usługi za wykonaną, są jasne i nie budzą wątpliwości. Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług i dostaw towarów zawiera art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4
w ostatnim dniu każdego roku podatkowego do momentu zakończenia usługi/dostawy, w przypadku:	w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia usługi/dostawy, w przypadku:
– usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, – dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,	– usług świadczonych przez okres krótszy niż rok lub przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku ustalono terminy płatności lub rozliczeń, – dostawy towarów dokonywanych przez okres krótszy niż rok lub przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku ustalono terminy płatności lub rozliczeń.

Powszechnie uważa się, iż powyższe uregulowania mają zastosowanie jedynie do usług czy dostaw ciągłych. Z analizy treści przepisu art. 19a ust. 3 wynika co innego. O ciągłym charakterze sprzedaży mowa jest tylko w punkcie pierwszym. W drugim punkcie nie ma wskazania na to, iż powyższe uregulowania ma zastosowania do usług/dostaw ciągłych. Wynika z tego, iż każda sprzedaż, dla której ustalono okresowe płatności będzie rozliczana z końcem okresu rozliczeniowego aż do dnia jej zakończenia. Ciągły charakter usługi i dostawy towarów ma znaczenie dopiero wtedy, gdy sprzedaż trwa dłużej niż rok, czyli przez okres dłuższy niż 12 kolejnych, następujących po sobie miesięcy, i w danym roku nie upływają terminy płatności i rozliczeń.

Stanowiska US są jednak w tym zakresie inne. Organy podatkowe twierdzą, co potwierdzają również wyjaśnienia Ministra Finansów, iż z końcem okresu rozliczeniowego mogą być rozliczane tylko te dostawy i usługi, które mają charakter ciągły. Przepisy nie zawierają jednak definicji ciągłości dostaw i usług. Z wydawanych interpretacji można, jednak wskazać jakie cechy ma sprzedaż o charakterze ciągłym:

odbywa się bezustannie, stale, bez przerwy,
brak możliwości stwierdzenia, iż sprzedaż została zrealizowana w określonej dacie (jest ona realizowana stale).

Sprzedażami o charakterze ciągłym będą np. usługi dostawy energii elektrycznej, gazu czy świadczenie usług najmu, leasingu, przechowywania. Warto dodać, iż sama powtarzalność takich samych świadczeń/dostaw w okresie rozliczeniowym nie jest wystarczająca do tego, aby uznać ją za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podsumowując, aby dla danej sprzedaży obowiązek podatkowy powstał z końcem okresu rozliczeniowego, muszą być spełnione następujące warunki:

sprzedaż dotyczy jednej dostawy lub jednej usługi (a nie np. kilku dostaw w danym okresie),
sprzedaż ma charakter ciągły,
dla sprzedaży strony ustaliły okresy płatności i rozliczeń.

Zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego wskazują, iż oprócz daty wykonania usługi/dostawy towarów na moment powstania obowiązku podatkowego wpływa również otrzymanie części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Nie zawsze jednak otrzymana przez sprzedawcę zapłata, przed dostawą towarów lub świadczeniem usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie będzie to miało miejsca w następujących przypadkach:

zapłata nie dotyczy skonkretyzowanego świadczenia (dopiero skonkretyzowanie świadczenia, którego dotyczy wpłata będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego);

Potwierdzeniem tego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.10.2014 r. sygn. I SA/Gd 984/14:

“dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonania jego zmian w przyszłości. “

zapłata dotyczy usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług telekomunikacyjnych, najmu, leasingu, stałej obsługi prawnej, biurowej).

Przykład 2.

Firma A zakupiła w firmie B towary. Dokonując zapłaty za wystawioną przez firmę B fakturę przez pomyłkę wpłaciła za dużą kwotę. Firmy ustaliły, iż nadpłacona kwota nie będzie zwracana. Zostanie przeznaczona na kolejne zamówienie jakie firma A będzie składać. Firma A w dniu 12.12.2018 r. złożyła kolejne zamówienie. Na poczet zamówienia ma zostać dokonana zaliczka. Strony ustaliły, iż wcześniejsza nadpłata zostanie przeznaczona na zaliczkę do bieżącego zamówienia.

W związku z tym, dla nadpłaconej kwoty obowiązek podatkowy powstanie nie w dacie omyłkowej wpłaty, ale w dacie złożenia kolejnego zamówienia, czyli w dacie 12.12.2018 r

Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego

Szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od następujących zdarzeń:

otrzymania części lub całości zapłaty,
wystawienia faktury.

Szczegółowe informacje przedstawione są w poniższej tabeli.

Rodzaj sprzedaży	Data powstania obowiązku podatkowego
– dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego; – świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z wyjątkiem usług stanowiących import usług), – świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 zał. nr 3 g ustawy o VAT (np. usługi dostarczania wody, uzdatniania ścieków, zbieraniem odpadów); – świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (z wyjątkiem usług stanowiących import usług); – świadczenie usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (z wyjątkiem usług stanowiących import usług); – świadczenie usług stałej obsługi prawnej i biurowej (z wyjątkiem usług stanowiących import usług); – świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (z wyjątkiem usług stanowiących import usług).	Z chwilą wystawienia faktury, a jeśli nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. Otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy wystawić: nie później niż z upływem terminu płatności i nie wcześniej niż 30. dni przed dniem dokonaniem dostawy. jeśli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy może być wystawiona wcześniej niż 30. dni przed dokonaniem dostawy.
– wydanie towaru przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, – dostawy towarów z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, – dostawy towarów dokonywane w trybie egzekucji towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT, a więc dostawy towarów dokonywane przez administracyjne organy egzekucyjne oraz komorników sądowych, – świadczenie na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym (nie dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b ustawy o VAT, których nabycie stanowi import usług; w tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych); – świadczenie usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (np. świadczenie usług udzielania pożyczek), – otrzymanie powiększającej podstawę opodatkowania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, – świadczenie usług przez komornika sądowego w ramach egzekucji lub innych czynności przekazanych do jego kompetencji.	Z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty.
– świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, kiedy nabywca jest firmą i wystawienie faktury jest obowiązkowe.	Z chwilą wystawienia faktury, a jeśli nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu jej wystawienia. Dla zaliczki obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej otrzymania. Fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi i nie wcześniej niż 30 dni przed dniem wykonaniem usługi. Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu otrzymania zaliczki i nie wcześniej niż 30 dni przed dniem otrzymania zaliczki.
– dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), – czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;	Z chwilą wystawienia faktury, a jeśli nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu jej wystawienia. Dla zaliczki obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej otrzymania. Fakturę sprzedaży należy wystawić: – za dostawę książek – do 60 dnia od dnia wydania towarów, a gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów – nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów i nie wcześniej niż 30 dnia przed ich wydaniem. – za usługi drukowania – do 90. dnia od dnia wykonania usługi i nie wcześniej niż 30. dnia przed jej wykonaniem. Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu otrzymania zaliczki i nie wcześniej niż 30 dni przed dniem otrzymania zaliczki.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów	Z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15. stego dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Zaliczka nie powoduje obowiązku wystawienia faktury. Fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy.

W powyższej tabeli oprócz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje się również informacja o terminie wystawienia faktury w przypadku, kiedy powstanie obowiązku podatkowego jest powiązane z datą wystawienia dokumentu sprzedaży.

Kwestię powstania obowiązku podatkowego dla małych podatników podatku VAT, którzy wybrali rozliczanie VAT metodą kasową reguluje art. 21 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje:

z dniem otrzymania części lub całości zapłaty – jeśli nabywcą jest czynny podatnik podatku VAT,
z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – gdy nabywcą jest podmiot inny niż wskazany wyżej.