Należyta staranność w VAT to zestaw czynności do wykonania przez przedsiębiorcę, który rozważa podjęcie współpracy z innym przedsiębiorcą. Dochowanie należytej staranności rozumianej jako odpowiednia weryfikacja kontrahenta zwiększa prawdopodobieństwo zachowania prawa do odliczenia VAT.

Co sprawdzić na fakturze?

Obowiązkowe elementy faktury określa art. 106e ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT). Zgodnie z tym przepisem faktura musi zawierać m.in. numer faktury i datę wystawienia, dane przedsiębiorców (nabywcy i sprzedawcy) wraz z numerami NIP, datę sprzedaży, nazwę i liczbę dostarczonych towarów (usług), cenę jednostkową towaru (usługi) i wartość całkowitą, stawkę podatku VAT. Nabywca, który otrzyma fakturę, musi sprawdzić nie tylko to, czy te elementy zostały uwzględnione, ale czy i są poprawne.Tzn. czy:

• zgadzają się dane identyfikacyjne przedsiębiorców?
• została wprowadzona rzeczywista (prawdziwa) data sprzedaży?
• nazwa towaru (usługi) jest zgodna z rzeczywistością (np. sytuacja, kiedy faktura ma dokumentować sprzedaż usługi cateringowej, a w nazwie wprowadzony jest “masaż rehabilitacyjny” jest niedopuszczalna)?
• zgadza się stawka VAT (tzn. czy podana stawka VAT jest zgodna z matrycą stawek VAT dla danego towaru lub usługi)?

Krótko mówiąc – fakturę należy zweryfikować pod kątem prawidłowości wszystkich wprowadzonych danych.

Co zrobić, jeśli faktura posiada błędy?

W przypadku zidentyfikowania błędu na fakturze (lub braku elementu, który obowiązkowo powinien się na niej znaleźć) są dwa wyjścia, które zależą od rodzaju wykrytego błędu. W przypadku pomyłek związanych z danymi nabywcy, sprzedawcy, oznaczeniem towaru lub usługi nabywca może wystawić notę korygującą. Notą można skorygować np. datę sprzedaży, nazwę towaru lub usługi, dane identyfikacyjne przedsiębiorców itp. Nota korygująca wystawiana jest więc tylko w przypadku błędów formalnych. Zasady jej wystawiania reguluje art. 106k ust. 1 ustawy o VAT. Te same błędy może skorygować sprzedawca za pomocą faktury korygującej. Zatem przedsiębiorcy powinni uzgodnić, który z nich koryguje pomyłkę: czy nabywca notą korygującą, czy sprzedawca fakturą korygującą.
Więcej o tym, kto i kiedy może wystawić notę korygującą, przeczytasz tutaj.

W przypadku błędów innego rodzaju sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą. Przepis 106k ust. 1 ustawy o VAT instruuje, że notą nie można poprawić pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8–15 ustawy. Wynika z tego, że za pomocą faktury korygującej poprawia się błędy “liczbowe”: cenę jednostkową i wartość towaru (usługi), stawkę VAT, kwoty wszelkich upustów lub rabatów.
Więcej na temat wystawiania faktur korygujących przeczytaj tutaj.

Faktura z kwotą, która jest niezgodna z rzeczywistością

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4b nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. A za kwoty “niezgodne z rzeczywistością” mogą być uznane kwoty wynikające z wyliczeń obejmujących zastosowanie niewłaściwej stawki VAT. Ryzyko zaksięgowania faktury z kwotą “niezgodną z rzeczywistością” wzrasta wraz z lekceważeniem obowiązku rzetelnej weryfikacji faktur, dlatego nie można ignorować tej powinności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-814/15-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, który był zawyżony na fakturach. Zwrócił jednak uwagę, że ta nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki podatku, w tym konkretnym przypadku, była drugorzędna. Warto pamiętać, że interpretacje indywidualne dotyczą sprawy objętej wnioskiem i są wiążące wyłącznie dla wnioskującego. W związku z tym zawsze należy weryfikować faktury i wyjaśniać wszelkie nieprawidłowości, gdyż mogą nieść negatywne konsekwencje finansowe.

Należyta staranność w VAT – definicja

W ustawie o VAT, jak i innych przepisach nie znajdziemy definicji należytej staranności. Intuicja podpowiada, że jest to zachowanie najwyższego możliwego stopnia kontroli kontrahenta i weryfikacji okoliczności zawarcia transakcji. Ale prawo nie opiera się na intuicji i subiektywnych opiniach przedsiębiorców, lecz na przepisach.

W związku z tym Ministerstwo Finansów i Krajowa Administracja Skarbowa przygotowali, po konsultacjach społecznych, dokument dla urzędników skarbowych, który ma być pomocny w ocenie tego, czy przedsiębiorca dochował należytej staranności. Dokument nazywa się Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych i wskazuje, jakie czynności powinien dokonać przedsiębiorca, który:

• rozpoczyna współpracę z nowym kontrahentem (lub wcześniej już z nim współpracował, ale nowe transakcje będą dotyczyły branży lub profilu działalności dotychczas nieobjętego współpracą),
• kontynuuje współpracę z kontrahentem.

Choć z założenia dokument przeznaczony jest dla pracowników skarbówki, to stanowi cenny drogowskaz dla przedsiębiorców.

Weryfikacja kontrahenta na początku współpracy

Rozpoczynając współpracę z nową firmą, należy sprawdzić jej formalny status. Właściwe do tego są następujące rejestry:

• Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEiDG) lub Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) – gdzie można potwierdzić zarejestrowanie kontrahenta jako podmiotu gospodarczego.
• Portal Podatkowy – służy sprawdzeniu statusu jako podatnik VAT.
• Biała Lista Podatników VAT – to potoczna nazwa na rejestr podatników VAT dostępny w formie wyszukiwarki. Znajdują się tam informacje o przedsiębiorcach zarejestrowanych do VAT (“biała lista”), wykreślonych z rejestru i tych, którzy nigdy nie byli zarejestrowani. Można tam także zweryfikować numer rachunku bankowego do opłacenia transakcji wartości co najmniej 15 000 zł.

Ponadto należy sprawdzić umocowanie osób działających w imieniu kontrahenta (można to zweryfikować w CEiDG lub KRS) oraz zażądać przedstawienia wymaganych koncesji lub zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji.

Przykład 1

Pan Robert, który dotychczas prowadził małe bistro w budynku szkoły, rozszerza działalność jako dostawca cateringu weselnego. Jedna z hurtowni, w której od wielu lat zaopatruje się w napoje bezalkoholowe, zaproponowała mu sprzedaż wysokoprocentowego alkoholu. Z racji tego, że zakup będzie dotyczył branży dotychczas nieobjętej współpracą, pan Robert powinien zweryfikować hurtownię w rejestrach oraz zażądać przedstawienia zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi powyżej 18% zawartości alkoholu (lub samodzielnie sprawdzić status zezwolenia na stronie: https://dane.gov.pl/pl/dataset/1191, na której znajduje się wykaz przedsiębiorców posiadających zezwolenia na handel hurtowy napojami alkoholowymi).

Kryteria transakcyjne a prawo do odliczenia VAT

Zasadniczo, udział w transakcji związanej z oszustem lub nadużyciem w VAT jest podstawą do odmowy odliczenia naliczonego podatku (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14), bez względu na to czy udział był świadomy, czy nie. Kryteria transakcyjne to okoliczności, których wystąpienie powinno zaalarmować przedsiębiorcę, że być może bierze udział w oszustwie (nadużyciu) w zakresie podatku VAT. Wystąpienie okoliczności transakcyjnych (bądź niewystąpienie), o których piszemy w akapitach niżej, pomaga ocenić urzędnikowi, czy przedsiębiorca dochował należytej staranności w obszarze VAT.

Przedsiębiorcy, który nie wiedział, że bierze udział w transakcji zorganizowanej celem popełnienia oszustwa w VAT (lub nadużycia) i jednocześnie dochował należytej staranności, nie powinno zostać odebrane prawo do odliczenia VAT naliczonego od należnego. Potwierdziło to kilka wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03.

Zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego

Taka sytuacja ma miejsce, kiedy kontrahent proponuje przedsiębiorcy współpracę, w której przedsiębiorca nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego. Zasady obrotu gospodarczego są takie, że każda firma dąży do tego, aby zminimalizować ryzyko i jednocześnie zwiększyć zysk. Przypadek, kiedy jedna firma przedstawia zasady współpracy innej firmie, w której ta druga firma zarobi “zbyt łatwo” (w odniesieniu do standardów przyjętych w danej branży) powinien zaalarmować przedsiębiorcę.

Przykład 2:

Pani Julia handlująca odzieżą dziecięcą otrzymała od firmy X propozycję współpracy polegającą na tym, że firma X sprzeda jej za 100 000 zł towar i jednocześnie wskazuje firmę Y, która odkupi ten towar od pani Julii za 150 000 zł. Pani Julia zapłaci za towar firmie X dopiero wtedy, kiedy firma Y przeleje jej pieniądze. Nie ponosi tym samym żadnego ryzyka gospodarczego i jednocześnie nie istnieje ekonomiczne uzasadnienie, dlaczego firma X nie odsprzeda towaru bezpośrednio firmie Y.

Sztuczny podział wartości transakcji i wpłata gotówką

Zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców płatność za każda jednorazową transakcję o wartości 15 000 zł lub więcej (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności) powinna być zrealizowana poprzez rachunek bankowy. Dla oceny dochowania należytej staranności znaczenie może mieć sytuacja, kiedy przedsiębiorca wyrazi zgodę na sztuczny podział transakcji na szereg mniejszych płatności, aby ominąć wskazany wymóg.

Trudne może być dla przedsiębiorców zidentyfikowanie, czym jest “jednorazowa transakcja”, zwłaszcza wtedy, gdy dotyczy usługi, a nie towaru. Czy przedsiębiorca, który świadczy innemu przedsiębiorcy regularnie/cyklicznie tę samą usługę, dokonuje transakcji jednorazowej? Wg stanowiska Szefa KAS z dnia 20 listopada 2019 r. (sygn. DPP13.8221.189.2017.CPIJ) przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Przykład 3

Pan Mikołaj, który prowadzi sklep, zawarł z jednym z dostawców umowę, na mocy której ten będzie mu przez rok co miesiąc dostarczał towar o wartości 10 000 zł i co miesiąc będą się z tej transakcji rozliczali. Mimo że comiesięczne płatności będą wynosiły poniżej 15 000 zł, to muszą być realizowane poprzez konto bankowe, ponieważ wartość jednorazowej transakcji przekracza 15 000 zł.

Wpłata na rachunek bankowy nieznajdujący się na tzw. białej liście

Przy transakcjach równych lub wyższych niż 15 000 zł przedsiębiorca powinien dokonywać płatności na numer rachunku bankowego zamieszczonego na białej liście. W przypadku skorzystania z innego rachunku niż wskazany w wykazie przedsiębiorca ponosi ryzyko odpowiedzialności solidarnej ze swoim kontrahentem za zaległości podatkowe, jeżeli nie zapłaci on należnego podatku VAT.

Jeżeli z jakiegoś powodu przedsiębiorca przeleje wpłatę na rachunek inny niż wynikający z białej listy, powinien w ciągu 7 dni zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla przedsiębiorcy. Zawiadomienie powinien złożyć na formularzu ZAW-NR, który można pobrać stąd.

Zapłata na dwa różne rachunki, rachunek zagraniczny lub należący do osoby trzeciej

Przy ocenie dochowania należytej staranności niepokojąca jest zapłata za towar na kilka różnych rachunków bankowych, rachunek zagraniczny lub należący do podmiotu trzeciego o ile nie ma uzasadnienia takiej wpłaty (cesja, faktoring).

Brak zastosowania mechanizmu podzielonej płatności

Obowiązkowy split payment (inaczej MPP – mechanizm podzielonej płatności) wprowadzono 1 listopada 2019 r. Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT płatności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o wartości powyżej 15 000 zł powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przykładowe towary i usługi objęte mechanizmem split payment to węgiel, telefony komórkowe, telewizory, różnego rodzaju roboty budowlane i ziemne. Więcej o MPP można przeczytać tutaj.

Cena towaru lub usługi odbiega od rynkowej

Przy braku wypracowanych relacji handlowych z kontrahentem (np. wieloletniej współpracy) niepokojąca dla przedsiębiorcy powinna być cena o wiele atrakcyjniejsza od przyjętej na rynku. Odstępstwem od okoliczności, które potwierdzi ekonomiczne uzasadnienie ceny, jest przeprowadzenie akcji promocyjnej potwierdzonej publiczną ofertą (reklamowaną w internecie, prasie branżowej itp.).

Nietypowy termin płatności

Kryterium terminu płatności powinno być oceniane na tle danej branży. Zatem wątpliwość powinien wzbudzić termin znacząco odbiegający od standardowo przyjętych.

Posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami

W ocenie zachowania należytej staranności brana jest pod uwagę sytuacja, gdy przedsiębiorca przyjmuje jako prawdziwe dokumenty urzędowe, które bez posiadania specjalistycznej wiedzy, można ocenić jako sfałszowane. Przykładem bezsprzecznie nieprawdziwych dokumentów są np. dokumenty z błędami w nazwie organu wydającego.

Nietypowy sposób kontaktu z kontrahentem

Nieodpowiednie do okoliczności transakcji można uznać formy kontaktu za pomocą których trudno zweryfikować tożsamość kontrahenta. Chodzi o kontakt poprzez komunikatory internetowe (WhatsApp, Messenger itp.) lub za pomocą adresu e-mail, którego nie sposób powiązać z daną działalnością. Czujność przedsiębiorcy powinna także wzbudzić sytuacja, kiedy kontrahent ustanowił pełnomocnika do kontaktowania się w danej sprawie, a kontakt z tym pełnomocnikiem wskazuje, że osoba ta w ogóle nie orientuje się w temacie podejmowanej współpracy.

Siedziba firmy w wirtualnym biurze lub miejscu, które nie wskazuje na prowadzenie DG

Choć korzystanie z biur wirtualnych jest legalne, to sceptycyzm co do wiarygodności kontrahenta powinna wzbudzić sytuacja, gdy jako główne miejsce prowadzenia działalności podaje on biuro, a skala lub przedmiot działalności sygnalizuje, że powinno to być inne miejsce (duża fabryka, plac).

Nietypowe zasady współpracy

Kontrahent proponuje zawarcie współpracy na warunkach odbiegających od przyjętych standardów, np. nie zgadza się na ubezpieczenie drogiego towaru, stosuje nietypowe kary umowne (lub nie zgadza się na zastosowanie kar umownych ogólnie przyjętych w danej branży), proponuje odbiór towaru poza siedzibą firmy i jednocześnie w nietypowym miejscu (np. na parkingu przy trasie).

Brak jakiejkolwiek umowy o współpracy

Dynamika obrotu gospodarczego nie pozwala czasem na zawarcie formalnej, pisemnej umowy, ale należy zadbać o udokumentowanie warunków transakcji np. w formie uzgodnień mailowych.

Faktura uprawniająca do odliczenia VAT

Warunki, które musi spełnić faktura dająca prawo do odliczenia VAT, reguluje ustawa o VAT. Zgodnie z nią nie można odliczyć VAT z faktury:

• wystawionej przez nieistniejącą firmę (art. 88 ust. 3a pkt 1),
• która dokumentuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną z podatku VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2),
• dokumentującą transakcję, która faktycznie nie została dokonana (art. 88 ust. 3a pkt 4a),
• wystawionej na kwotę niezgodną z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4b),
• dokumentującej czynności sprzeczne z prawem (lub mające na celu jego obejście), sprzeczne z zasadami współżycia społecznego albo gdy oświadczenie woli dotyczące tych czynności jest nieważne – według art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4c).

Błędnie zweryfikowana faktura a konsekwencje w PIT

Warto wiedzieć, że opłacenie faktury, która została wystawiona niezgodnie z zasadami z ustawy o VAT, ma także konsekwencje w PIT. Chodzi tu o transakcje powyżej 15 000 zł i o kwestię kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy PIT. Do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć tej części płatności, która:

• została dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego lub na inny rachunek, niż ten zawarty na białej liście,
• pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, płatność została dokonana z pominięciem tego mechanizmu.

Powyższe wynika z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT. Przedsiębiorca, który zaliczy do kosztów płatność dokonaną w gotówce, na inny rachunek niż znajdujący się na białej liście lub z pominięciem mechanizmu MPP, ma obowiązek zmniejszyć koszt uzyskania przychodów albo – jeśli jest to niemożliwe – zwiększyć przychody w miesiącu, w którym dokonano płatności z naruszeniem przepisów (art. 22p ust. 2 ustawy o PIT).

Od tego obowiązku można uwolnić się tylko w jednej sytuacji – gdy płatność została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na białej liście, a przedsiębiorca złożył zawiadomienie o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego sobie, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu (art. 22p ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Ponadto, zaksięgowanie faktury z błędem wymaga skorygowania kosztów uzyskania przychodu. Moment korekty uzależniony jest od przyczyny korekty (rodzaju błędu):

• jeśli korekta nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki, należy skorygować koszty w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (art. 15 ust. 4i ustawy o PIT),
• jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki, korekty kosztów dokonuje się wstecz, w okresie w którym pierwotnie je ujęto.

Skutkiem tego, ujęcie błędu rachunkowego (w cenie, stawce VAT) wymaga skorygowania ksiąg za okres, w którym doszło do uwzględnienia błędnego kosztu.

Przykład 4:

Pan Karol otrzymał od kontrahenta w dniu 18 września 2022 r. fakturę za zakup towarów na 10 000 zł i ujął tę kwotę w księgach za wrzesień 2022 r. Kwota była nieprawidłowa – nie zgadzała się z faktycznie zapłaconą kwotą oraz z kwotą uzgodnioną między przedsiębiorcami. Kontrahent pana Karola wystawił 7 listopada 2022 r. fakturę korygującą zmniejszającą koszt zakupu do wartości faktycznie poniesionej. Pan Karol ma obowiązek zaksięgować ją, cofając się do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura pierwotna, czyli do września 2022 r.

Dochowanie należytej staranności w VAT w ocenie skarbówki

Okoliczności opisane Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych nie mają charakteru zamkniętego. Oznacza to, że urzędnik ma prawo poszerzyć badane okoliczności, które mają wykazać (bądź nie wykazać) dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności w VAT. Co istotne dla przedsiębiorców – urzędnicy powinni oceniać sytuację w oparciu o całokształt stanu faktycznego, a nie przesądzać na podstawie jednej okoliczności.