Podatek u źródła – jakie wymogi należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnień, zwrotów i innych preferencji?

W 2022 i 2023 nastąpiły zmiany w zasadach poboru podatku u źródła. Jeśli przedsiębiorca (płatnik) spełni określone wymogi dotyczące dokumentacji, może otrzymać prawo do zwolnienia z podatku lub zastosowania niższej stawki. Ponadto, w niektórych sytuacjach ma obowiązek wdrożyć mechanizm pay and refund, polegający na zapłaceniu podatku w pełnej kwocie, a następnie wnioskowaniu o zwrot. Przeczytaj artykuł i dowiedz się, kiedy trzeba w ten sposób rozliczać podatek u źródła i jak starać się preferencyjną stawkę bądź zwolnienie.

Podatek u źródła – co to jest?

Podatek u źródła (z ang. ang. WHT – Withholding Tax) to zryczałtowany podatek CIT lub PIT stosowany przy transakcjach międzynarodowych. Obowiązek pobrania podatku u źródła wynika wprost z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) i z art. 29 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Przepisy są identyczne zarówno w odniesieniu do jednoosobowych działalności gospodarczych (odprowadzających PIT), jak i spółek i innych podmiotów płacących CIT – różnica jest taka, że są spisane w odrębnych aktach prawnych.

Podatek u źródła dotyczy płatności dokonywanych za granicą, m.in. z tytułu dywidend, odsetek, opłat licencyjnych oraz zwrotu kosztów za niektóre usługi niematerialne. Podatnikiem jest podmiot, który otrzymuje zapłatę. Płatnikiem zaś jest ta osoba, która dokonuje wypłaty na rzecz podatnika. Przykładowo – polska firma (płatnik) jest odpowiedzialna za zapłacenia podatku u źródła od dywidendy, którą wypłaca swoim zagranicznym udziałowcom (podatnikom).

Jeśli przedsiębiorca nie jest przekonany, czy dokonywane przez niego wpłaty podlegają opodatkowaniu WHT, z tego artykułu dowie się, jak ustalić czy podatek u źródła jest należny.

Zmiany w zasadach poboru podatku u źródła w 2023 i 2022

Od 1 stycznia 2023 r. zmieniły się zasady pobierania WHT (część zmian zaczęła obowiązywać wcześniej – w 2022 r) – m.in. wrócił w zmienionej formie mechanizm pay and refund. Poniżej znajduje się ich omówienie.

Pay and refund w podatku u źródła – na czym polega?

Mechanizm pay and refund obowiązuje od 1.01.2022 r. Istota mechanizmu pay and refund sprowadza się do obowiązku odprowadzenia podatku u źródła w ustawowej wysokości (19% lub 20%), a następnie wnioskowania o zwrot nadpłaty. W pierwszej kolejności zatem płatnik opłaca podatek, a później otrzymuje jego zwrot z urzędu skarbowego.

Pay and refund odnosi się do należności, przekraczających w ciągu roku podatkowego 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika. Do płatności objętych tym mechanizmem należy zaliczyć wypłaty na rzecz nierezydentów za:

• odsetki, opłaty z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych (w tym również ze sprzedaży tych praw), z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego), za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – tym przypadku podstawowa stawka podatku wynosi 20% .
• dywidendy – stawka wynosi 19%.

W stosunku do innych wpłat polscy płatnicy nie muszą pobierać i opłacać podatku dochodowego u źródła według ustawowej stawki i następnie występować o jego zwrot. Mogą bezpośrednio stosować preferencje w WHT (niższą stawkę lub zwolnienie wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), niezależnie od wysokości wpłaty.

Przykład 1

Pan Karol kupił od firmy Google usługi reklamowe (mówiąc potocznie – włączył kampanię reklamową swojej firmy w Google Ads). Polska ma z podpisaną z Irlandią, gdzie jest zarejestrowany oddział Google odpowiedzialny za reklamy, umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym pan Karol nie musi płacić WHT niezależnie od wartości usługi, ale musi posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Google, który można pobrać ze strony Google. Od 2022 r. wystarczy kopia certyfikatu bez względu na wysokość wpłat (wcześniej powyżej 10 tys. zł musiał być oryginał).

Jak złożyć wniosek o zwrot podatku w ramach pay and refund?

Procedurę zwrotu podatku regulują art. 44f ustawy o PIT i 28b ust. 2 ustawy o CIT. Uprawnionymi do otrzymania zwrotu są podatnik lub płatnik, pod warunkiem, że opłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny. Płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności przy weryfikacji prawa do zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia.

Pokrótce postępowanie o zwrot WHT w systemie pay and refund wygląda następująco:

1. Wnioskodawca występuje do urzędu skarbowego z formularzem WH-WCZ (w zakresie CIT – do US w Lublinie) lub WH-WPZ (w zakresie PIT – do US właściwego dla płatnika).
2. Do wniosku dołącza dokumentację, która uzasadnia zwrot: certyfikat rezydencji podatnika, potwierdzenia przelewów bankowych albo innych dokumentów wskazujących na sposób rozliczenia lub przekazania należności i obowiązkowe oświadczenie o zgodności z prawdą wszystkich faktów przedstawionych we wniosku.
3. Urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w formie decyzji administracyjnej.
4. Zwrot podatku następuje niezwłocznie, lecz nie później niż 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku.

Jeśli w ciągu roku podatkowego wypłaty dywidend, odsetek lub opłat licencyjnych nie przekroczą 2 mln zł, wówczas mechanizm pay and refund nie będzie stosowany. Ponadto, mechanizm ten nie będzie miał zastosowania, gdy wypłaty te są dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych lub podmiotów niepowiązanych.

Przy jakich wpłatach nie stosuje się pay and refund?

System pay and refund nie obowiązuje w stosunku do innych płatności podlegających WHT. Chodzi tutaj o płatności z tytułu:

• usług doradczych, księgowych, prawnych, reklamowych, rekrutacyjnych, w zakresie działalności artystycznej lub sportowej – obowiązuje tu podstawowa stawka 20%,
• należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej (z wyjątkiem pasażerów tranzytowych), z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (z wyłącznie przewozu pasażerskiego wymagającego posiadania biletu przez pasażera) – obowiązuje tu podstawowa stawka 10%.

W wymienionych przypadkach można skorzystać z niższej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku. Podstawą jest udowodnienie, że taka preferencja przysługuje na mocy ustawy ws. unikania podwójnego opodatkowania lub innych właściwych przepisów.

Kiedy można uniknąć mechanizmu pay and refund?

W sytuacji, gdy zostaną spełnione wszystkie kryteria do zastosowania mechanizmu pay and refund, wciąż jest możliwe uniknięcie obowiązku jego stosowania. Przedsiębiorca, który przekroczy 2 mln wpłat i dopełni formalności, może zostać zwolniony z płacenia podatku lub otrzymać prawo do preferencyjnej stawki. Potrzebuje do tego:

• opinii o preferencji lub
• oświadczenia.

Opinia o stosowaniu preferencji

Opinię wydaje naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podatnika, płatnika lub podmiotu dokonującego wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych bądź rachunki zbiorcze. Opłata za złożenie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wynosi 2 000 zł, a okres obowiązywania opinii – 36 miesięcy.

Wniosek o wydanie opinii należy złożyć na formularzu WH-WOP (jeśli składa go płatnik) lub WH-WOZ (jeśli składa go podatnik). Składa się go papierowo lub elektronicznie (przez ePUAP) i dołącza dokumentację potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia.

Odmowa opinii o stosowaniu preferencji

Organ podatkowy ma prawo odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 26b ust. 3 ustawy o CIT i art. 41d ust. ustawy o PIT. Taka sytuacja miała miejsce i znalazła swój finał w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie, który oddalił skargę (sygn. akt I SA/Lu 100/23). Przedsiębiorca złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji do dywidendy wypłacanej na rzecz holenderskiej spółki. W związku z tym, że dywidendy w Holandii są nieopodatkowane, organ podatkowy uznał, że spółka nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Sąd orzekł, że w sytuacji, gdy płatnik jest rezydentem państwa, w którym dywidendy są zwolnione z podatku, podatek u źródła powinien być pobrany w momencie wypłaty dywidendy. To kolejny taki wyrok sądu w podobnej sprawie. Wzbudza on kontrowersje wśród specjalistów od spraw podatków, ponieważ stoi ze sprzecznością do unijnej Dyrektywy PS.

Przypominamy, że na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Oświadczenie WHT

Kolejny sposób na skorzystanie z preferencyjnej stawki lub całkowitego zwolnienia z WHT to złożenie przez płatnika pisemnego oświadczenia. Deklaruje on w nim, że:

• posiada dokumenty wymagane przepisami do zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku (nigdzie nie jest wymienione, jakie to dokładnie mają być dokumenty),
• zweryfikował z należytą starannością i nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wyłączające możliwość zastosowania ulgowej stawki lub zwolnienia z podatku.

Oświadczenie płatnik składa:

• na formularzu WH-OSC do urzędu skarbowego w Lublinie w zakresie CIT,
• na formularzu WH-OSP do właściwego urzędu skarbowego w zakresie PIT.

Uwaga – złożenie oświadczenie jest szybką metodą, ale obarczoną pewnym ryzykiem. Niepokojące jest, że przepisy nie zawierają zamkniętego katalogu dokumentów uzasadniających skorzystanie z niższej stawki lub zwolnienia z WHT. A w przypadku ujawnienia nieprawidłowości w dokumentacji do oświadczenia płatnik może być zobowiązany do opłacenia podatku wraz z odsetkami.

Nowe regulacja związane z podatkiem u źródła

W drugiej połowie 2022 r. i z początkiem 2023 r. weszło w życie kilka przepisów związanych z WHT korzystnych dla płatników. Nowe regulacje obejmują:

• od 26 października 2022 r. wydłużono do końca roku podatkowego termin ważności oświadczenia pierwotnego (tj. WH-OSP lub WH-OSC), czyli oświadczenia składanego przez płatnika do urzędu skarbowego o spełnieniu warunków do niepobrania podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku. Ponadto, od 1 stycznia 2023 r. płatnik ma czas na złożenie tego oświadczenia do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia 2 mln zł (przed 2023 r. należało to zrobić najpóźniej do dnia zapłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł).
• od 26 października 2022 r. wydłużono termin na złożenie oświadczenia następczego do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Oświadczenie następcze to oświadczenia płatnika, w którym potwierdza, że od chwili złożenie oświadczenie pierwotnego nic się nie zmieniło w zakresie spełnienia warunków do zwolnienia z podatku bądź zastosowania preferencyjnej stawki.

Nowe terminy mają zastosowanie do należności wypłacanych po 31 grudnia 2021 r.

Warto też przypomnieć, że od 1.01.2022 r. płatnicy mogą posługiwać się kopiami certyfikatów rezydencji podatników bez względu na wartość wpłat. Do końca 2021 r. kopia certyfikatu była prawnie ważna do wysokości 10 tys. zł wpłat – powyżej tej kwoty należało posiadać oryginał certyfikatu, którego uzyskanie od zagranicznego podmiotu często było trudne.

Podatek u źródła – podsumowanie

Od 1 stycznia 2022 r. jeżeli płatności podlegające WHT za odsetki, licencje i dywidendy przekraczają próg 2 mln zł na rzecz jednego podmiotu w skali roku, to przedsiębiorcy wypłacający wynagrodzenie (płatnicy podatku) są w pierwszej kolejności zobowiązani do pobierania podatku u źródła według stawki podstawowej bez uwzględnienia obniżonej stawki czy zwolnienia. Po przekroczeniu tego progu mogą zastosować mechanizm pay and refund, czyli zapłacić należny podatek, a później otrzymać zwrot nadpłaty. Ci przedsiębiorcy, dla których to rozwiązanie jest niedogodne, mogą starać się uzyskanie prawa do preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku poprzez:

• wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji lub
• złożenie oświadczenia.