Opłata za przedterminowe zakończenie umowy najmu – czy może być kosztem?

Koszty w działalności gospodarczej pełnią bardzo ważną rolę jeśli przedsiębiorca rozlicza się na zasadach ogólnych. Wydawałoby się, że nie powinno być problemów z ich rozliczaniem, ale jak się okazuje nic bardziej mylnego. Przepisy nie opisują każdego kosztu, jaki ponosi przedsiębiorca, nie ma również przykładowego katalogu kosztów. Wynika to przede wszystkim z faktu, że każdy przedsiębiorca ma prawo do rozliczania różnych wydatków. W dzisiejszej publikacji opiszemy temat opłat za przedterminowe zakończenie umowy najmu pod kątem rozliczania w kosztach uzyskania przychodów.

Koszty w działalności gospodarczej

Nikt chyba nie ma najmniejszych wątpliwości, że przedsiębiorca będzie miał możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeśli ma on związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo ten związek musi mieć charakter bezzwrotny i definitywny. Takiego charakteru nie ma przykładowo zaliczka wpłacona na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Koszty służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a to oznacza, że to nie muszą być tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami, ale również koszty pośrednie. Najważniejsze, żeby przedsiębiorca umiał wykazać przed organami podatkowymi zasadność poniesienia kosztu, co nie zawsze jest takie oczywiste. Jeszcze trzeba przypomnieć, że w art. 23 ustawy o podatku dochodowym zostały wymienione koszty, które są wyłączone z kosztów, a to oznacza, że nigdy nie będą mogły być ujęte w kosztach. To, że jakiś wydatek nie znajduje się w art. 23, nie oznacza, że można automatycznie zaliczyć go do kosztów, o czym już niejednokrotnie pisaliśmy, a przedsiębiorcy znają to ze swojej praktyki.

Kary umowne i odszkodowania

W kontekście omawianej tematyki nie da się pominąć kwestii wypłat kar umownych i odszkodowań. Warto się zastanowić, czy opłata za przedterminowe zakończenie umowy może mieć taki właśnie charakter. A dlaczego jest to takie ważne?

Tu z pomocą przyjdzie nam uzasadnienie, jakie pojawiło się w jednym z wyroków NSA z dnia 07.02.2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12. W ocenie NSA odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Dalej NSA przywołuje jeden z wyroków Sądu Najwyższego, w którym napisano, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą. Natomiast samo odstąpienie od umowy nie rodzi obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Nawet jeśli w treści zawartej umowy nie zawarto klauzuli dotyczącej jej rozwiązania, to i tak nie przeszkadza to, żeby w późniejszym terminie dokonać zmian w umowie. Jednak organy podatkowe najczęściej stoją na stanowisku, że opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Opłata za przedterminowe zakończenie umowy najmu – czy może być kosztem?

Jak już wspomnieliśmy organy podatkowe, kwestionują zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłat za przedterminowe zakończenie umowy najmu. Z takimi rozstrzygnięciami można się spotkać w wydawanych interpretacjach podatkowych. Jedna taka sprawa była rozstrzygana w interpretacji sygn. 0114-KDIP2-1.4010.279.2018.9.S/JC z dnia 06.10.2022 r. Sprawa ciągnęła się od 2018 roku, w którym to czasie firma podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu lokalu. Wynajmującego zadeklarował się, że przekaże na rzecz najemcy jednorazową opłatę z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu. Opłata była niższa od sumy czynszów, jakie firma musiałby zapłacić za najem lokalu gdyby do zawarcia porozumienia nie doszło. Decyzja przedsiębiorcy o rozwiązaniu umowy najmu, zawarciu porozumienia i wypłacie opłaty została podyktowana wolą obniżenia kosztów funkcjonowania firmy. Przedsiębiorca stał na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesiony wydatek. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z jego stanowiskiem. W odpowiedzi została złożona skarga do WSA, na którą Dyrektor KIS złożył skargę, która z kolei została oddalona przez NSA w wyroku sygn. akt II FSK 3063/19 z dnia 06.07.2022 r. W uzasadnieniu wyroku zostało podkreślone m.in., że nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży tylko do maksymalizacji przychodów, ważne jest też ograniczanie kosztów ich uzyskania. W efekcie końcowym chodzi o osiągnięcie zysku, a nie generowanie straty. Podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie odszkodowania, przedsiębiorca osiągnie więcej korzyści, niż gdyby nadal była wynajmowana nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego. Pozwoli mu to bowiem na osiągnięcie większego w wartościach bezwzględnych dochodu. Konkludując, czytamy, że przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i związane z tym uiszczenie jednorazowej opłaty w celu zmniejszenia kosztów i wydatków należy uznać za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W podobnym tonie zapadło rozstrzygnięcie w innym wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 2401/19 z dnia 19.06.2020 r., który uchylił interpretację organu podatkowego.

Czy otrzymana opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi przychód na ryczałcie?

Przyjrzymy się jeszcze kwestii rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Najem poza działalnością gospodarczą może być rozliczany jedynie na ryczałcie. Nie ma jednak przeszkód, żeby taka forma opodatkowania była stosowana również w sytuacji jeśli najem jest rozliczany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodem z tytułu najmu co do zasady jest umówiony czynsz a więc otrzymane środki pieniężne a także świadczenia w naturze. W związku z tym powstaje pytanie, czy opłata za przedterminowe zakończenie umowy również mieści się w tej kategorii? Otóż jak się okazuje organy podatkowe stoją na stanowisku, że taka opłata powinna być zaliczona do innych źródeł przychodów. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.709.2019.1.MM z dnia 18.02.2020 r. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie można zaliczyć do przychodów z tytułu najmu. W uzasadnieniu napisał m.in., że opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy nie mieści się w definicji czynszu najmu. Tym samym uznano, że taki przychód należy ując w innych źródłach przychodów i opodatkować na zasadach ogólnych. Odmiennego zdania są jednak sądy. W wyroku NSA sygn. akt II FSK 674/18 z dnia 14.01.2020 r. zapadło rozstrzygnięcie, w którym czytamy między innymi. W ocenie NSA przychodem z tytułu najmu może być oprócz wynagrodzenia wynikającego bezpośrednio z umowy w postaci czynszu również świadczenie pieniężne w postaci umownej rekompensaty, czy kary umownej uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Taki przychód powinien być więc opodatkowany ryczałtem.

Podsumowanie

W dzisiejszej publikacji poruszono dość drażliwy temat zaliczania opłat za przedterminowe zakończenie umowy najmu w kosztach podatkowych. Organy podatkowe upierają się, że taki wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, traktując opłatę, jak odszkodowanie, które zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Pokazaliśmy jednak, że sądy mają inne zdanie na ten temat. W wyrokach NSA podkreśla się, że w prowadzonej działalności gospodarczej chodzi nie tylko o maksymalizację dochodów, ale również minimalizację strat i kosztów. Nie można opłat za wcześniejsze rozwiązanie umowy traktować na równi z karą czy odszkodowaniem, które jest wyłączone z kosztów podatkowych. W ocenie sądów taki wydatek jest jak najbardziej uzasadniony i przedsiębiorca ma prawo rozliczyć go w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednak końcowo należy podkreślić, że zacytowane wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla wszystkich, co zawsze rodzi obawy i niepewność, jak organ podatkowy zachowa się w innym przypadku.

Stan prawny na dzień: 05.07.2024 r.