Obowiązki dotyczące raportowania cen transferowych - najczęstsze problemy

Obowiązki dotyczące raportowania cen transferowych- omówione zagadnienia:

Zagadnienia związane z tematyką cen transferowych są stosunkowo mało znane, szczególnie jeśli chodzi o jednoosobową działalność gospodarczą. Jednak bez względu na formę prawną i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej wiele tematów związanych z obowiązkami podatkowymi może wcześniej czy później dotknąć każdą firmę. Chyba nikogo nie trzeba przekonywać, że lepiej wiedzieć więcej niż mniej, stąd dzisiejsza publikacja, w której opiszemy obowiązki raportowania cen transferowych i pojawiające się problemy z tym związane.

Co to są ceny transferowe?

Zagadnienie związane ze stosowaniem i raportowaniem cen transferowych zostały zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych, zarówno od osób fizycznych (PIT), jak i od osób prawnych (CIT). Zobaczmy więc w pierwszej kolejności, co na ten temat mówią przepisy.

Cena transferowa (z angielskiego: transfer prices – TP)
Oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym:

cenę,
wynagrodzenie,
wynik finansowy,
wskaźnik finansowy.

Ceny transferowe stosuje się do podmiotów powiązanych

Pod pojęciem podmioty kryje się:

osoba fizyczna,
osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej,
zagraniczny zakład.

Podmioty powiązane zdefiniowane w ustawie o PIT:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub,
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

ten sam inny podmiot lub,
małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierające znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot lub,
spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika lub,
spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i jej komplementariusza lub,
spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej wspólnika lub,
podatnika i jego zagraniczny zakład.

Pod pojęciem “wywierania znaczącego wpływu” kryje się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

udziałów w kapitale lub,
praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub,
udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych lub,

faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub,
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Obowiązujące regulacje mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której ceny ustalane w przeprowadzanych transakcjach handlowych będą takie same, bez względu czy są one przeprowadzane pomiędzy podmiotami powiązanymi lub niepowiązanymi.

Ważne!
Zasada ceny rynkowej jest podstawową regułą, którą należy się kierować przy ocenie rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ceny w przeprowadzanych transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą znacząco odbiegać od cen ustalanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, stąd przepisy o cenach transferowych, które mają wyeliminować takie działania. Wprowadzone przepisy mają na celu zapobieżenie m.in. przesuwaniu dochodów pomiędzy różnymi krajami, w celu obniżenia obciążeń fiskalnych. Wprowadzone mechanizmy i obowiązki w zakresie cen transferowych mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której miejsce opodatkowania dochodów będzie zgodne z miejscem ich wygenerowania. Kluczowa w całej sprawie będzie dokumentacja cen transferowych i raportowanie do organów podatkowych.

Podmioty powiązane – jak należy rozumieć?

W kontekście cen transferowych mowa jest o transakcjach przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pod uwagę brane są różnego rodzaju powiązania, takie jak przykładowo:

rodzinne,
kapitałowe,
kontrolne,
zarządcze.

Takim typowym rozwiązaniem w przypadku osób fizycznych mogą być powiązania rodzinne.

Przykład 1

Pan Jan prowadzi działalność gospodarczą i przeprowadza m.in. transakcje handlowe ze swoim synem, który również prowadzi firmę. W tym przypadku podmioty w świetle ustawy PIT uznaje się za powiązane. Potwierdza to również interpretacja podatkowa z dnia 21.03.2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1129.2021.4.AP. Podobne zależności określane mianem powiązań będą istniały pomiędzy firmami małżonków, jeśli będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadzali między sobą transakcje gospodarcze.

Przykład 2

Pan Michał i pani Anna są małżeństwem i każdy z nich prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Pomiędzy firmami małżonków dochodzi do przeprowadzania transakcji handlowych. Oznacza to, że obowiązują ich przepisy dotyczące cen transferowych. Pamiętajmy jednak, że co do obowiązku raportowania cen transferowych, to muszą być spełnione jeszcze inne warunki, żeby taki obowiązek w ogóle wystąpił. Zostało nawet zadane zapytanie poselskie z dnia 27.07.2023 r. nr DD12.054.1.2023 do Ministra Finansów (MF). W odpowiedzi MF napisało m.in., że podmioty powiązane prowadzące działalność na niewielką skalę, zawierające transakcje kontrolowane, których wartość nie przekracza progów dokumentacyjnych (2 mln zł i 10 mln zł) – nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych ani składania Informacji TPR. W odpowiedzi zostało również wyjaśnione, że w przypadku zwolnionych transakcji kontrolowanych, tzw. krajowych, przekroczenie progów dokumentacyjnych powoduje wyłącznie obowiązek sprawozdawczy w zakresie Informacji TPR. Jest to chyba ważna informacja dla tych wszystkich, którzy mają wątpliwości czy mają obowiązek raportowania cen transferowych.

Definicja transakcji kontrolowanej

Kolejne pojęcie, które dotyczy omawianego tematu to transakcja kontrolowana. Jak się okazuje również i tutaj mogą się pojawić wątpliwości interpretacyjne, nic więc dziwnego, że MF wydało kolejne objaśnienia podatkowe w sprawie definicji transakcji kontrolowanej. Zobaczmy co na ten temat zostało napisane w objaśnieniach, poniżej krótkie streszczenie, a po szczegóły odsyłamy do objaśnień.

Elementy składowe definicji transakcji kontrolowanej:

działania o charakterze gospodarczym,
rzeczywiste zachowania stron,
warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Działania o charakterze gospodarczym
Z uwagi na brak ustawowej definicji MF zastosowało tutaj analogię do działalności gospodarczej, na którą składają się również działania o charakterze gospodarczym. Podstawową cechą działań gospodarczych jest cel zarobkowy skierowany na osiągnięcie zysku, jednak poniesienie straty nie dyskredytuje działania, ważny jest zamiar strony. W objaśnieniach podano przykłady:

Najem powierzchni magazynowej na rzecz sp. z o.o. przez jej udziałowca – ocena powinna być dwupłaszczyznowa – z punktu udziałowca i spółki z o.o. Dla spółki najem stanowi transakcję kontrolowaną, ponieważ jest w ramach działalności gospodarczej, natomiast udziałowiec będzie to oceniał pod kątem możliwości uzyskania zarobku, ale będzie brał również pod uwagę rozmiar i zorganizowanie prowadzonych przez niego działań.
Wypłata dywidendy nie stanowi działania o charakterze gospodarczym, ponieważ jest to czynność dokonywana jedynie przez spółkę na podstawie obowiązujących przepisów.
Dopłaty dokonywane przez wspólników sp. z o.o. również nie są działaniami o charakterze gospodarczym.

Rzeczywiste zachowania stron
Chodzi o to, żeby rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej był zgodny z zawartymi umowami.

Warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań
Istnienie powiązań pomiędzy podmiotami nie jest wystarczające, żeby mówić o transakcji kontrolowanej. Działania gospodarcze mają być ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przykładowo warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji.

Weryfikacja cen transferowych

Firmy, które mieszczą się w grupie podmiotów powiązanych obowiązanych do prowadzenia dokumentacji cen transferowych mają wiele dodatkowych ustawowych obowiązków. Jednym z nich jest zweryfikowanie cen transferowych.

Metody weryfikacji cen transferowych:

porównywalnej ceny niekontrolowanej,
ceny odprzedaży,
koszt plus,
marży transakcyjnej netto,
podziału zysku.

Jeśli przedsiębiorca nie ma możliwości wykorzystania żadnej z wymienionych powyżej metod stosuje inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

Przy ustalaniu wysokości dochodu/straty, organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że uzna, iż zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.

Więcej informacji na temat każdej z tych metod można uzyskać w podlinkowanej publikacji.

Zostały opracowane wytyczne dla międzynarodowych korporacji i administracji podatkowych (z angielskiego: OECD Guidelines for Multinational Corporation and Tax Administrations), które nie mają charakteru wiążącego i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowią normy, którymi należy się kierować przy ustalaniu cen transferowych. Z wytycznych korzystają zarówno firmy, jak i organy podatkowe w poszczególnych krajach OECD. W Polsce stanowią również podstawę do tworzenia przepisów w obszarze cen transferowych.

Dokumentacja cen transferowych

Obowiązuje trójstopniowa dokumentacja cen transferowych:

Lokalna dokumentacja cen transferowych.
Grupowa dokumentacja cen transferowych.
Raportowanie według krajów.

W ustawie o PIT zostało opisane kto ma obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na osiągane limity transakcji.

Limity transakcji	Charakter transakcji
Do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych są zobowiązane podmioty powiązane w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Ma to na celu wykazanie, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
10.000.000 zł	Transakcje towarowe i finansowe o charakterze jednorodnym
2.000.000 zł	Transakcja usługowa o charakterze jednorodnym
2.000.000 zł	Inna transakcja o charakterze jednorodnym

Do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych mogą być również zobowiązani przedsiębiorcy, którzy przeprowadzają transakcje inne niż kontrolowane, a więc z podmiotami niepowiązanymi.

Limity transakcji	Charakter transakcji
100.000 zł	Transakcja inna niż kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową
500.000 zł	Transakcje kontrolowane lub inne niż kontrolowane, gdy rzeczywisty właściciel należności ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym

Raportowanie cen transferowych

Podmioty, które mają obowiązki związane z rozliczaniem cen transferowych muszą je także cyklicznie raportować do organów podatkowych. Informacja o cenach transferowych (TPR) jest zbiorem informacji o przeprowadzonych transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi ale również o transakcjach z krajami z rajów podatkowych.

Informacja TPR zawiera informacje na temat transakcji kontrolowanych:

objętych obowiązkiem sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych,
wybranych transakcji zwolnionych z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W informacji TPR znajdzie się również informacja na temat transakcji innych niż kontrolowane, które zostały zawarte z krajami z rajów podatkowych.

Informację TPR składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce działalności lub siedzibę w przypadku kilku miejsc prowadzenia działalności.

Informację TPR składa się na podstawie:

lokalnej dokumentacji cen transferowych,
innych dokumentów jeśli przedsiębiorca nie jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji cen transferowych.

W informacji TPR znajdzie się również informacja na temat transakcji innych niż kontrolowane, które zostały zawarte z krajami z rajów podatkowych.

Obowiązki dotyczące raportowania cen transferowych – najczęstsze problemy

Pomimo wielu wyjaśnień i objaśnień podatkowych przygotowanych przez Ministerstwo Finansów rozliczanie cen transferowych w dalszym ciągu przysparza wielu problemów. Część przedsiębiorców nie zdaje sobie nawet sprawy, że mają takie obowiązki, inni mają problemy z prawidłowym prowadzeniem dokumentacji cen transferowych, a co za tym idzie informacje TPR sporządzane są błędnie. Jak można przeczytać w dostępnych publikacjach na ten temat wśród najczęściej przewijających się problemów pojawia się m.in.:

Ustalenie czy transakcja ma charakter jednorodny.
Błędne interpretowanie limitów transakcji raportowanych.
Problemy z ustaleniem powiązań występujących pomiędzy podmiotami.
Brak wiedzy o obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Transakcja o charakterze jednolitym w kontekście cen transferowych

Brak definicji ustawowych pewnych pojęć powoduje w konsekwencji problemy z prawidłowym stosowaniem przepisów podatkowych. Tak też jest w przypadku określenia pojęcia: “transakcja o charakterze jednolitym”. W tym konkretnym przypadku można powołać się na interpretację ogólną Ministerstwa Finansów (MF) nr DCT2.8203.2.2021 z dnia 09.12.2021 r., która została wydana w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Zobaczmy na co zwraca uwagę MF w przedmiotowej interpretacji.

Ujęcie ekonomiczne	Cechami transakcji o charakterze jednolitym w ujęciu ekonomicznym mogą być w szczególności: warunki określone w umowie, funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyko, parametry finansowe transakcji, charakterystyka przekazanych dóbr lub świadczonych usług, stosowana strategia biznesowa.
Kryterium porównywalności	Cechy kryterium porównywalności zostały opisane w Rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, znajdą się tutaj w szczególności: cechy dóbr, usług, innych świadczeń, przebieg transakcji, ocena ryzyka ponoszonego przez stron, warunki transakcji, warunki ekonomiczne w czasie dokonywania transakcji, strategia gospodarcza. W razie wątpliwości, należy wziąć pod uwagę te aspekty danej transakcji, który byłyby brane pod uwagę przy transakcji z podmiotem niepowiązanym.
Metody weryfikacji cen transferowych	Do każdej transakcji o charakterze jednorodnym co do zasady powinny być stosowane te same metody weryfikacji cen transferowych. Jednak nie można całkowicie wykluczyć możliwości stosowania różnych metod weryfikacji cen transferowych. Brak konkretnego wskazania, jak należy postępować, wyjaśnienie jest bardzo ogólne.
Jednorodność transakcji w rozumieniu transakcji przeprowadzanych z rajami podatkowymi	W interpretacji ogólnej napisano jedynie o wysokości progów podatkowych, jakie obowiązują w odniesieniu do tych transakcji.

Błędne interpretowanie limitów transakcji raportowanych

Limity transakcji objęte obowiązkiem raportowania cen transferowych zostały opisane w ustawie, jednak jak się okazuje w praktyce również ten obszar może przysparzać problemów z właściwą interpretacja. We wspomnianej w poprzednim akapicie interpretacji ogólnej MF poruszyło również ten wątek, poniżej kilka informacji na ten temat.

Progi dokumentacyjne do cen transferowych ustala się odrębnie dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowej, finansowej, usługowej lub innej transakcji.

Progi dokumentacyjne ustalane są odrębnie dla strony przychodowej i kosztowej. W przypadku transakcji z limitem do 500.000 zł bada się jedynie stronę kosztową.

Limit transakcji ustalany jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Oznacza to, że progi obejmują wszystkie transakcje jednorodne ze wszystkimi podmiotami powiązanymi.

W przypadku transakcji do kwoty 100.000 zł i 500.000 zł do kwoty limitu uwzględnia się relacje z jednym kontrahentem.

Problemy z ustaleniem powiązań występujących pomiędzy podmiotami

Jak się okazuje ustalenie powiązań pomiędzy podmiotami jest również piętą achillesową dla przedsiębiorców. Przepisy są ogólne i nieprecyzyjne, a prawidłowa identyfikacja stanowi punkt wyjścia do stwierdzenia, czy mamy obowiązek raportowania cen transferowych czy też nie. W wielu przypadkach sprawy nie ułatwiają skomplikowane struktury powiązań kapitałowych, jak i osobowych. Wiele pojęć pojawiających się w przepisach jest nieostrych, chociażby określenie: “wywieranie znaczącego wpływu”. Tak naprawdę trudno byłoby opracować jeden dokument z opisem powiązań, ponieważ każdy przypadek może być inny, przedsiębiorcom pozostają jedynie wnioski o interpretacje podatkowe.

Brak wiedzy o obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych

Wiele firm nie ma pojęcia, że powinno prowadzić dokumentację cen transferowych. Może to wynikać z wielu czynników, takich jak brak znajomości przepisów lub błędna ich interpretacja. Jeśli nawet ktoś po czasie zorientuje się, że jednak powinien wykazać transakcje kontrolowane, a w niektórych przypadkach mogą to być transakcje inne niż kontrolowane, to prawnicy doradzają, żeby złożyć informację TPR do urzędu skarbowego. Dzięki temu korzystając z instytucji “czynnego żalu” może będzie można uniknąć konsekwencji z Kodeksu karnego skarbowego (KKS).

Podsumowanie

Temat związany z raportowaniem cen transferowych jest niezwykle złożony, wielowątkowy i budzący uzasadnione emocje po stronie przedsiębiorców, przepisy są zawiłe i niejasne. W dzisiejszej publikacji staraliśmy się przybliżyć niektóre pojęcia i zagadnienia bazując bardzo często na objaśnieniach MF. Jednak wydawane objaśnienia podatkowe niewiele wnoszą do sprawy, są bardzo ogólne i enigmatyczne na co uskarżają się firmy, środowisko księgowe i prawnicze. Sporządzanie dokumentacji cen transferowych jest czasochłonne, wymaga wnikliwej analizy, a tak naprawdę i tak trudno się ustrzec błędów. Można zlecić wykonanie takiej dokumentacji firmie zewnętrznej i tak zapewne robi wielu przedsiębiorców, ale wiadomo, że niesie to określone obciążenia finansowe. Dodatkowo w takim przypadku może również dojść do błędnej lub niekompletnej diagnozy, ponieważ taka firma nie jest w stanie poznać całej specyfiki działalności gospodarczej. Tak naprawdę nie mamy dobrych informacji dla przedsiębiorców, raportowanie cen transferowych jest obowiązkowe, a żaden argument nie uchroni ich przed konsekwencjami, które dla niektórych mogą być dotkliwe.

Stan prawny na dzień: 12.08.2024 r.