Brak zapłaty a faktura korygująca

Sprzedawca, który wystawił fakturę VAT, zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od tej faktury (pomniejszonego o kwotę VAT naliczonego) do urzędu skarbowego. Brak opłacenia faktury przez nabywcę faktury nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku podatkowego. Przepisy jednak przewidują pewne rozwiązania w przypadku niezapłaconych faktur. Czy korekta niezapłaconej faktury jest możliwa? Jeżeli tak, to czy w każdej sytuacji? Przeczytaj artykuł i dowiedz się wszystkiego

Faktura VAT – podstawa prawna

Faktura dokumentuje faktyczną czynność ujętą w fakturze, czyli taką, która się wydarzyła. Potwierdza ona zaistnienie zdarzenia gospodarczego i związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Fakturę najczęściej wystawia się zatem po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru.
Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przedsiębiorca jest zobowiązany do opłacenia podatku wykazanego na wystawionej przez niego fakturze.

Wystawienie faktury obliguje wobec tego sprzedawcę do odprowadzenia podatku VAT ujętego w tej fakturze.

Faktura korygująca – kiedy można wystawić?

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą można wystawić w przypadku:

• zmiany podstawy opodatkowania lub kwoty podatku (wskutek udzielenia opustów, obniżek, rabatów np. z tytułu wcześniejszej zapłaty),
• dokonania zwrotu towarów i opakowań do sprzedawcy,
• dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty w przypadku faktury zaliczkowej,
• stwierdzenia pomyłki.

Katalog przypadków dopuszczających wystawienie faktury korygującej jest zamknięty. Nie znajduje się w nim zapis wprost umożliwiający sporządzenia korekty niezapłaconej faktury. Brak zapłaty nie skutkuje też zmianą ceny czy zwrotem towaru, aby można go było zaszeregować pod przypadek umożliwiający wystawienie korekty.

Czy korekta niezapłaconej faktury jest możliwa?

Niezapłaconej faktury nie można skorygować, jeżeli jedyną przyczyną tej korekty jest brak zapłaty. Wystawienie faktury korygującej z powodu braku zapłaty organy skarbowe uznałyby za nieprawidłowe.

Ulga na złe długi

Tym samym na sprzedawcy ciąży obowiązek odprowadzenia podatku VAT od każdej faktury – także tej nieopłaconej. Jednocześnie ma on prawo skorzystać z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, czyli ulgi na złe długi. W myśl przepisów przedsiębiorca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uprawdopodobnienie nieściągalności stwierdza się na dwa sposoby, w zależności od statusu odbiorcy faktury (dłużnika).
Jeżeli jest nim:

• czynny podatnik VAT – wobec faktury można zastosować procedurę ulgi na złe długi, jeżeli minęło więcej niż 90 dni od jej terminu od terminu płatności,
• podatnik VAT zwolniony lub podmiot niebędący podatnikiem – warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego lub wpisanie wierzytelności do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym. Podstawą korekty podatku jest także ogłoszenie upadłości konsumenckiej dłużnika.

Po uregulowaniu należności przez dłużnika sprzedawca zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Jeżeli uregulowano tylko część należności, zwiększa się podatek proporcjonalnie do tej części.

Przykład 1

Pani Kamila dokonała sprzedaży na rzecz firmy X (czynnego przedsiębiorcy VAT) i wystawiła fakturę z terminem płatności przypadającym na 12 grudnia 2023 r. Kontrahent nie opłacił faktury do 11 marca 2024 r. (wtedy minęło 90 dni od terminu płatności), więc pani Kamila ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi i pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek.

Sprzedawca nie ma obowiązku informować nabywcy o skorzystaniu z ulgi na złe długi. Jednocześnie nabywca musi skorygować odliczoną kwotę podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Działanie nabywcy (korekta odliczonego podatku) jest obligatoryjne i nie zależy od tego, czy sprzedawca skorzystał z ulgi, czy nie. Konieczność korekty ma motywować nabywców do terminowego opłacania należności.

Ulga na złe długi a podatek dochodowy

Na podstawie art. 26i ust. 1 ustawy o PIT, ulga na złe długi pozwala także na zmniejszenie podstawy do obliczenia podatku o nieuregulowaną wierzytelność.

Ulgę można rozliczyć w:

• zaliczce na podatek dochodowy w trakcie roku,
• zeznaniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego.

Sprzedawca ma prawo dowolnie zdecydować, którą formę rozliczenia wybiera.

Co zrobić, jeżeli dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki jest niższy niż kwota wierzytelności? W takim przypadku przedsiębiorca powinien pomniejszać dochód w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

Przykład 2

Pani Karolina skorzystała z prawa do ulgi na złe długi 7 lutego 2024 r. (tego dnia minęło 90 dni od terminu płatności faktury) wysokości 20 tys. zł. Jednocześnie dochód za luty pani Karoliny wyniósł 15 tys., więc był niższy wierzytelność. Przedsiębiorczyni odliczyła zatem maksymalną możliwą kwotę, czyli 15 tys. od dochodu za luty, a pozostałe 5 tys. odliczy od dochodu za marzec. Jednocześnie dłużnik ma obowiązek zwiększyć podstawę do opodatkowania w miesiącu, w którym minęło 90 dni od daty płatności o całą kwotę zobowiązania. W sytuacji z przykładu: dłużnik powinien powiększyć podstawę opodatkowania za luty o 20 tys. zł.

Przedsiębiorca, który aktualnie nie osiąga dochodu, także ma prawo do rozliczenia ulgi w latach późniejszych. Wejdź tutaj, a dowiesz się dokładnie, jakie jest stanowisko Ministerstwa Finansów w tym temacie.

Niezapłacona faktura z powodu niedostarczenia towaru

Nieco inaczej jest, gdy sprzedawca wystawi fakturę, ale nie dostarczy towaru (nie wykona usługi) i nabywca nie opłaci tej faktury. Taki dokument nabywa wtedy statusu tzw. pustej faktury, czyli takiej, która nie odzwierciedla stanu faktycznego i powinna zostać wyeliminowana z obiegu gospodarczego.

Przykład 3

Pan Emil dostarcza towar przedsiębiorstwu X wg harmonogramu, a każda dostawa poprzedzona jest wystawieniem faktury. Pan Emil wystawił fakturę za kolejną dostawę, ale wskutek braków magazynowych towaru nie dostarczył. W związku z brakiem dostawy kontrahent nie opłacił faktury. Co przedsiębiorca może zrobić, aby nie odprowadzać podatku od wystawionej faktury, która nie jest i nigdy nie będzie zapłacona?

W tym przypadku możliwe jest skorygowanie wystawionej faktury w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czyli na podstawie stwierdzenia pomyłki na fakturze.

Przepisy dopuszczają korygowanie pomyłek w jakiejkolwiek pozycji na fakturze i jednocześnie nie przewidują żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek. Więc co do zasady – mogą to być wszelkie możliwe pomyłki.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Gdy, jak w przytoczonym przykładzie nr 2, nie doszło do wydania towaru i nie doszło do zapłaty, to faktura dokumentuje zdarzenie, którego nie było. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może ona pozostać w obrocie gospodarczym i wystawiający powinien skorygować ją “do zera”.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.771.2021.1.IK.

Kiedy korekta niezapłaconej faktury, a kiedy ulga na złe długi?

Sprzedawca jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT od wystawionej faktury. Na gruncie przepisów nie ma znaczenia, czy faktura została opłacona przez kontrahenta, czy nie – obowiązek podatkowy powstał i przedsiębiorca musi się z niego wywiązać.

Przepisy przewidują jednak rozwiązania w razie braku opłacenia faktury przez nabywcę. Sposób postępowania zależy od przyczyny braku zapłaty.

Jeżeli nie doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi i to jest powód nieopłacenia faktury, sprzedawca powinien powołać się na art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czyli stwierdzić pomyłkę w wystawionej fakturze. Taką fakturę (dokumentującą dostawę, która nie doszła do skutku) należy skorygować “do zera”.

W sytuacji, kiedy towar został dostarczony (lub usługa wykonana), a nabywca nie opłacił faktury, sprzedawca nie może skorzystać z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Może jednak odzyskać VAT należny od dokonanej czynności, za którą nie otrzymał zapłaty na podstawie art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, czyli ulgi na złe długi. Polega ona na skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu faktury, która nie została opłacona. Możliwość skorygowania zależy od statusu VAT nabywcy (dłużnika). Jeśli jest nim czynny podatnik VAT – wystarczy, że wierzytelność będzie przeterminowana powyżej 90 dni. Z kolei w przypadku dłużników-podatników zwolnionych z VAT i innych podmiotów niż czynny podatnik VAT, sprzedawca musi potwierdzić wierzytelność poprzez prawomocny wyrok sądowy lub wpisać ją do rejestru długów.