Od stycznia 2023 wchodzi w życie zmiana dotycząca daty księgowania składek ZUS pracodawcy. Może ona spowodować trudności w prawidłowym zaliczaniu tych składek w koszty uzyskania przychodu, w związku z tym poniżej znajduje się omówienie dotychczas obowiązujących zasad, zaprezentowanie nowych oraz szczegółowy opis związanych z tym praktycznych problemów.

Księgowanie składek ZUS – stan prawny do 31.12.2022

Moment zaliczenia do kosztów składek ZUS z wynagrodzenia o pracę, w części finansowanej przez płatnika składek, reguluje art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT).

Jeżeli wynagrodzenie do umowy o pracę zostało wypłacone w danym miesiącu, składki ZUS pracodawcy ujmuje się w kosztach miesiąca, za który było należne wynagrodzenie. Warunkiem jest terminowe opłacenie składek ZUS:

• do 5-tego dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
• do 15-tego dnia następnego miesiąca – dla płatników składek posiadających osobowość prawną;
• do 20-tego dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników składek.

Termin do 20-tego dnia następnego miesiąca dotyczy jednoosobowych działalności gospodarczych oraz spółek bez osobowości prawnej (np. cywilnej czy jawnej). W dalszej części artykułu będziemy się skupiać wyłącznie na nich.

Przykład 1

Wynagrodzenie za sierpień 2022 wypłacono w dniu 31.08.2022, a składki od tego wynagrodzenia – w dniu 20.09.2022. Składki w części finansowanej przez pracodawcę zaliczono do kosztów w KPiR za sierpień 2022.

Przy sposobie wypłaty wynagrodzeń do 10-tego dnia następnego miesiąca terminowe opłacenie składek powoduje, że zostają one zaliczone do kosztów w KPiR wg daty zapłaty. Jest to najpowszechniejsza sytuacja u przedsiębiorców, którzy wypłacają wynagrodzenia w miesiącu następnym i płacą ZUS bez opóźnień.

Przykład 2

Wynagrodzenie za sierpień 2022 wypłacono w dniu 09.09.2022. Składki od tego wynagrodzenia będą wykazane w deklaracji DRA 01/09/2022, ponieważ w ZUS wynagrodzenia pokazywane są w miesiącu zgodnym z datą wypłaty. Termin płatności ZUS wypada na dzień 20.10.2022. Jeżeli nie został on przekroczony, to składki w części finansowanej przez pracodawcę zostaną zaliczone do kosztów w KPiR za październik 2022.

Przy wynagrodzeniu wypłaconym w następnym miesiącu przedsiębiorca musiałby zapłacić składki do 15-tego dnia tego samego miesiąca, żeby zostały one zaliczone do kosztów miesiąca, za który było należne wynagrodzenie.

Przykład 3

Wynagrodzenie za sierpień 2022 wypłacono w dniu 09.09.2022. Składki od tego wynagrodzenia będą wykazane w deklaracji DRA 01/09/2022, ponieważ w ZUS wynagrodzenia pokazywane są w miesiącu zgodnym z datą wypłaty. Termin płatności ZUS wypada na dzień 20.10.2022, ale składki musiałyby zostać zapłacone do dnia 15.09.2022, żeby zaliczono je do kosztów w KPiR za sierpień 2022.

Sytuacja z przykładu 3 praktycznie się nie zdarza. Przedsiębiorca musiałby w ciągu 5 dni od wypłaty wynagrodzeń wyliczyć deklarację ZUS za bieżący miesiąc i zapłacić składki. Przed zakończeniem miesiąca mogą się pojawić dodatkowe wydarzenia, które spowodują zwiększenie kwoty składek, np. zakończenie umowy o pracę w trakcie miesiąca czy zapłata w trakcie miesiąca rachunku do umowy zlecenia.

Księgowanie składek ZUS pracodawcy po zmianach – stan prawny od 01.01.2023

Od dnia 01.01.2023 zmienia się art. 22 ust. 6bb ustawy PIT:

Nowe brzmienie przepisu będzie miało zastosowanie do wynagrodzeń uzyskanych od dnia 01.01.2023 oraz składek z tytułu tych wynagrodzeń.

Składki od wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu będą księgowane w taki sam sposób, jak dotychczas, zmiana dotyczy wyłącznie składek od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym. Jeżeli składki ZUS do takiej listy płac zostaną opłacone terminowo, to będą ujęte w kosztach miesiąca, za który było należne wynagrodzenie.

Przykład 4

Wynagrodzenie za styczeń 2023 zostanie wypłacone w dniu 10.02.2023. Składki od tego wynagrodzenia będą wykazane w deklaracji DRA 01/02/2023, ponieważ w ZUS wynagrodzenia pokazywane są w miesiącu zgodnym z datą wypłaty. Termin płatności ZUS wypada na dzień 20.03.2023. Jeżeli nie zostanie on przekroczony, to składki w części finansowanej przez pracodawcę zostaną zaliczone do kosztów w KPiR za styczeń 2023.

Przykład 5:

Wynagrodzenie za styczeń 2023 zostanie wypłacone w dniu 10.02.2023. Składki od tego wynagrodzenia będą wykazane w deklaracji DRA 01/02/2023, ponieważ w ZUS wynagrodzenia pokazywane są w miesiącu zgodnym z datą wypłaty. Termin płatności ZUS wypada na dzień 20.03.2023, ale składki zostaną zapłacone z opóźnieniem, w dniu 21.03.2023. Zostaną więc zaliczone do kosztów w KPiR za marzec 2023, zgodnie z datą zapłaty, ponieważ został przekroczony termin płatności składek ZUS.

Konsekwencje dla przedsiębiorców

Zmiana pozornie wydaje się być korzystna, ponieważ firmy, które wypłacają wynagrodzenia po zakończonym miesiącu, będą mogły wcześniej wykazać całość kosztów. W tym samym miesiącu zostanie zaksięgowana lista płac oraz wynikające z niej wszystkie składki. Odnosi się to wyłącznie do firm prowadzących KPiR (zasady ogólne oraz podatek liniowy) – nie dotyczy przedsiębiorców rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Problemem są jednak praktyczne konsekwencje związane z ujmowaniem składek ZUS w miesiącu, za który było należne wynagrodzenie. W sytuacji opisanej w przykładzie 4 przedsiębiorca opłaca składki wynikające z listy płac za styczeń 2023, wypłaconej w lutym 2023, w dniu 20.03.2023. Koszt tych składek ujmuje w styczniu 2023. Niezbędne zatem będzie ponowne przeliczenie zaliczki PIT za styczeń 2023, ponieważ zwiększą się koszty tego okresu, a więc zmniejszy się dochód lub zwiększy strata.

To nie wszystkie komplikacje. Po przeliczeniu zaliczki PIT za styczeń 2023 może zmniejszyć się zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji przedsiębiorca może pomniejszyć zaliczkę za luty 2023 o nadpłatę wynikającą z ponownego przeliczenia zaliczki PIT za styczeń 2023, może również rozliczyć nadpłatę dopiero w zeznaniu rocznym za rok 2023. Więcej informacji tutaj. Kolejną trudnością jest kwestia korekty ZUS. W deklaracji RCA za luty 2023 przedsiębiorca z przykładu 4 uwzględnił składki wynikające z wynagrodzenia za styczeń 2023 wypłaconego w lutym 2023, które opłacił 20.03.2023, a następnie ujął w KPiR za styczeń 2023. Uwzględnił w RCA również składki za siebie, w tym wykazał podstawę do ubezpieczenia zdrowotnego liczoną od dochodu za poprzedni miesiąc – a ten dochód właśnie skorygował w zaliczce PIT za styczeń 2023. Może się zdarzyć sytuacja, że w deklaracji RCA przedsiębiorcy za luty 2023 kwota dochodu za styczeń 2023, pobieranego do podstawy ubezpieczenia zdrowotnego, nie przekroczyła kwoty minimalnego wynagrodzenia za rok 2023. Wtedy pomimo skorygowania zaliczki PIT za styczeń 2023 podstawa do ubezpieczenia zdrowotnego oraz składka zdrowotna nie ulegną zmianie.

Jeśli jednak w RCA za luty 2023 przedsiębiorca wykazał podstawę do ubezpieczenia zdrowotnego wyższą niż kwota minimalnego wynagrodzenia za rok 2023, niezbędna będzie korekta ZUS. Może ją wykazać dopiero w rozliczeniu rocznym składek zdrowotnych (więcej informacji tutaj), ale jeżeli chciałby na bieżąco pomniejszyć zobowiązanie ZUS o powstałą nadpłatę, będzie musiał wyliczyć i wysłać korektę e-deklaracji ZUS oraz dodatkowo pomniejszyć kwotę składek ZUS za marzec 2023 o nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji ZUS za luty 2023.

Ostatnim problemem, jaki może się pojawić w przypadku opisanym w przykładzie 4, jest wymóg ponownego przeliczenia zaliczki PIT za luty 2023, jeżeli została ona wyliczona i opłacona przed dniem 20.03.2023, czyli przed zwiększeniem kosztów za styczeń 2023 o kwotę składek ZUS pracodawcy. Ewentualna nadpłata, wynikająca z ponownego przeliczenia zaliczki PIT za styczeń 2023, może zostać rozliczona albo w zeznaniu rocznym, albo w deklaracji PIT za marzec 2023 – tak samo, jak ewentualna nadpłata wynikająca z ponownego przeliczenia zaliczki PIT za luty 2023.

Wszystkie te czynności będą musiały zostać co miesiąc powtórzone: po zapłaceniu w dniu 20.04.2023 składek ZUS do wynagrodzenia za luty 2023 wypłaconego w marcu 2023 przedsiębiorca ponownie (już po raz trzeci) przeliczy zaliczkę PIT za luty 2023, następnie deklarację ZUS za marzec 2023 (chyba że poczeka do kwietnia 2024 do rocznego rozliczenia ZUS), zaliczkę PIT za marzec 2023 i na końcu podejmie decyzję, czy rozliczy nadpłaty w podatku dochodowym i składkach ZUS na bieżąco, czy w rocznym rozliczeniu PIT i ZUS.

Z takimi trudnościami będą się mierzyć firmy, które wypłacają swoim pracownikom wynagrodzenia po przepracowanym miesiącu. Nowe przepisy będą wymagały od nich przeliczania i korygowania zaliczek PIT oraz deklaracji ZUS, a także dużej ostrożności przy rozliczaniu ewentualnych nadpłat.