Interpretacja podatkowa – Koszt dostawy towarów na fakturze sprzedaży

Interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP3/443-67/14/MD – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorca nie jest uprawniony do wyszczególnienia w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

L. (dalej zwany: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Warunki poszczególnych dostaw określają umowy zawarte przez Spółkę. Z części z zawartych umów i określonych w nich warunków dostaw wynika, że nabywca towarów ponosi koszty realizowanych przez Spółkę usług pomocniczych do dostawy towarów (w szczególności koszty usług transportowych). W takich przypadkach Spółka obciąża nabywców kosztami ww. usług pomocniczych na zasadach wynikających z danego kontraktu. W zależności od zapisów umowy, Spółka wystawia:

bądź jedną fakturę dokumentującą dostawę towarów, w której do podstawy opodatkowania wliczone są koszty usług pomocniczych;

bądź odrębne faktury dokumentujące dostawę towarów oraz usługi do niej pomocnicze.

W przypadku pozostałej części kontraktów nabywca sam zobowiązany jest do odbioru towarów, co powoduje, że koszt transportu (oraz ewentualnie innych usług dodatkowych) nie jest wkalkulowany w cenę towarów oraz nabywca nie jest nim obciążany przez Spółkę.

O sposobie fakturowania dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów (kosztów transportu) decydują przyjęte przez Spółkę reguły dostawy (reguły INCOTERMS). Co do zasady w przypadku dostaw towarów realizowanych na warunkach z grupy C (CPT) i D (DAP) Wnioskodawca wlicza wartość transportu do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Jednakże w odniesieniu do niektórych przypadków sprzedaży dokonywanej na ww. warunkach Spółka zamierza wyszczególniać w treści faktury w odrębnych pozycjach części składowe podstawy opodatkowania dostawy towarów tzn. wartość towaru i koszt transportu. Jednocześnie podatek od towarów i usług Spółka będzie rozliczała na zasadach właściwych dla transakcji głównej (dostawy towarów) w przypadku wszystkich kosztów wyszczególnionych w treści faktury (wartość towaru i transportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwanej „ustawą o VAT” – Wnioskodawca jest uprawiony do wyszczególnienia w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów?

Zdaniem Spółki,/ w przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Postępowanie Spółki będzie prawidłowe, gdyż pomimo opisanego sposobu wystawienia faktury – cała transakcja (obowiązek podatkowy, stawka VAT, kurs waluty) zostanie rozliczona na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dostawy towarów).

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko to co stanowi zapłatę za towar/usługę, a zatem całą kwotę, którą sprzedawca powinien otrzymać od kontrahenta (kwota należna). Przepisy wskazują jednoznacznie, że podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe takie jak m.in koszty transportu, o ile te należne są od nabywcy. Powyższe przepisy trzeba stosować z uwzględnieniem umowy łączącej strony, a w szczególności z uwzględnieniem zawartych w niej warunków dostawy (z których winien wynikać moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę).

W obrocie międzynarodowym najpowszechniej wykorzystywane obecnie tzw. warunki dostawy to reguły Incoterms 2010. Informują one o tym, która ze stron transakcji zobowiązana jest do poniesienia kosztów transportu, ubezpieczenia towaru, kiedy przechodzi na nabywcę własność towaru (którą można zrównać z ekonomicznym władztwem nad towarem), itp. Są one szczególnie istotne w zakresie rozliczeń VAT (i analizowanego problemu), bowiem wskazują właśnie, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem ze sprzedawcy na nabywcę. Analizując przepisy ustawy o VAT oraz reguły Incoterms 2010 można wskazać, że w przypadku, gdy zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy:

transport towaru zapewnia Spółka, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w miejscu (kraju) jego siedziby/magazynu (przykładowo zastosowano warunki Incoterms z grupy D);

lub wprawdzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi, jednakże sprzedawcę obligatoryjnie obciążają koszty transportu/ubezpieczenia, aż do odbiorcy (Incoterms z grupy C),

wówczas obciążając nabywcę kosztami transportu należy wystawić jedną fakturę uwzględniając w podstawie opodatkowania transakcji poniesione przez Spółkę koszty transportu towarów. W przedstawionej sytuacji usługi pomocnicze takie jak transport stanowią (na podstawie zawartych przez Spółkę umów) element dostawy towarów. Przepisy nie wymagają natomiast, aby wszystkie koszty wkalkulowane w takim przypadku do podstawy opodatkowania ujęte zostały w jednej pozycji na fakturze. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy możliwym jest „rozbicie” podstawy opodatkowania VAT na kilka pozycji na fakturze. W analizowanym przypadku oznacza to możliwość wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów ich transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, państwa trzeciego.

W myśl obowiązującej od ww. daty art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Warunki poszczególnych dostaw określają umowy zawarte przez Spółkę. Z części z zawartych umów i określonych w nich warunków dostaw wynika, że nabywca towarów ponosi koszty realizowanych przez Spółkę usług pomocniczych do dostawy towarów (w szczególności koszty usług transportowych). W takich przypadkach Spółka obciąża nabywców kosztami ww. usług pomocniczych na zasadach wynikających z danego kontraktu. W odniesieniu do niektórych przypadków sprzedaży dokonywanej na warunkach CPT i DAP Spółka zamierza wyszczególniać w treści faktury w odrębnych pozycjach części składowe podstawy opodatkowania dostawy towarów, tzn. wartość towaru i koszt transportu.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nie jest zasadny pogląd Spółki, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest sprzedaż towarów. Z tym zastrzeżeniem, że w określonych sytuacjach Spółka obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (transportu). Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów (czy to o charakterze krajowym, wewnątrzwspólnotowym, albo eksportowym). Zatem na fakturze – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej).

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa – Spółka mogła niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmujące wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej inne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach właściwych dla tych elementów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.