Jak rozliczyć umowę o pracę ze wspólnikiem spółki cywilnej?

Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jest dostępne dla każdego, pod warunkiem że przestrzegane są obowiązujące przepisy prawa, nie tylko podatkowego. Jednak przepisy bardzo często nie są na tyle transparentne, żeby można było z nich wszystko wyczytać. Ponadto jest ich bardzo dużo, napisane są językiem prawniczym, co nie ułatwia zadania. W dzisiejszej publikacji zajmiemy się tematem rozliczania umowy o pracę ze wspólnikiem spółki cywilnej, który jest jednym z takich nieoczywistych tematów. Odpowiemy również na pytanie, jakie metody opodatkowania mogą wybrać wspólnicy spółki cywilnej i jak wygląda sprzedaż na rzecz wspólnika.

Brak osobowości prawnej spółki cywilnej

Zawiązanie spółki cywilnej wymaga co najmniej dwóch wspólników, którzy podpiszą umowę zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Na gruncie przepisów spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie może podejmować, jako spółka, czynności prawnych tylko działa przez swoich wspólników. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany co prowadzenia jej spraw, chyba że zapadanie umowa czy uchwała, z której będą wynikały inne założenia. Brak podmiotowości spółki cywilnej stwarza pewnego rodzaju problemy z właściwą interpretacją praw i obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Chociaż na przykład na gruncie ustawy o podatku VAT spółka cywilna jest traktowana jako odrębny podmiot. Natomiast jeśli chodzi o funkcję pracodawcy, to przepisy w tym obszarze nie są już takie ostre.

Czy spółka cywilna może być pracodawcą?

W takim razie pora zastanowić się, czy spółka cywilna spełnia definicję pracodawcy, czy też nie. W tym celu warto sprawdzić, w jaki sposób pracodawcę definiuje ustawa Kodeks pracy.

W przypadku spółki cywilnej toczy się dyskusja wokół pytania, czy pracodawcą jest spółka cywilna, czy może jej wspólnicy? Jak się okazuje, odpowiedź na to pytanie nie jest taka oczywista, dlatego powołamy się na jeden z wyroków Sądu Najwyższego, w którym pojawia się wzmianka na temat spółki cywilnej, jako pracodawcy.

Mowa jest o tym w wyroku sygn. akt II PK 68/16 z dnia 9 maja 2017 r. W ocenie SN przedsiębiorstwo utworzone w ramach spółki cywilnej nie może aktualnie zatrudniać pracowników we własnym imieniu i działa na rachunek wspólników, taka jednostka organizacyjna nie może być uznana za pracodawcę. Spółka jako taka nie ma zdolności zatrudniania pracowników we własnym imieniu, to wspólnicy spółki są zbiorowym pracodawcą.

W praktyce może to oznaczać, że na każdej zawieranej umowie powinni być wymienieni wszyscy wspólnicy, jako zbiorowy podmiot. Tak samo pozew składany do Sądu Pracy przez pracownika powinien być skierowany nie tylko w stosunku do spółki, ale również jej wspólników. Są to jednak dywagacje natury czysto prawnej i tak też powinny być postrzegane. Tak czy inaczej, spółka cywilna ma prawo zatrudniać pracowników i to jest dla nas najważniejsze, dyskusyjny jest temat podmiotu, który pełni funkcję pracodawcy. W dalszych naszych rozważaniach zastanowimy się, czy wspólnik spółki cywilnej może zawrzeć umowę ze spółką, w której jest wspólnikiem?

Umowa o pracę ze wspólnikiem spółki cywilnej

Spółka cywilna, tak jak każda firma, może zatrudniać pracowników, tylko czy takim pracownikiem może zostać jej udziałowiec? Odpowiedź na to pytanie nie jest również taka oczywista. Co prawda żaden przepis nie wyklucza takiej ewentualności, ale są pewne warunki, o których warto pamiętać. W przypadku zatrudnienia wspólnika spółki cywilnej kluczowe będzie wskazanie zakresu obowiązków wykonywanych w ramach zawartej umowy o pracę.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III USKP 153/21 można przeczytać m.in., że nie ma podstaw do uznania, że spółka cywilna nie może być pracodawcą. Jednak, żeby doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem a spółką, musi wystąpić podległość pracownicza, nie jest wykluczone, że taki warunek zostanie spełniony, ale podlega to indywidualnej ocenie. Dla nas kluczowe znaczenie ma informacja dotycząca rodzaju wykonywanej pracy przez wspólnika. Jeżeli charakter pracy własnej wspólnika stanowiący wkład do spółki byłby tożsamy z rodzajem pracy, którą miałby wykonywać na podstawie stosunku pracy, to nie można mówić o nawiązaniu stosunku pracy pomiędzy spółką a wspólnikiem. W ocenie SN w takiej sytuacji doszłoby do zamazania granicy pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a pracą wykonywaną w sposób podporządkowany na rzecz prowadzonej spółki, a to jest niedopuszczalne.

Formy opodatkowania w spółce cywilnej

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, dlatego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięty dochód w spółce cywilnej będzie opodatkowany przez każdego wspólnika indywidualnie. Wysokość dochodu przypadająca na każdego wspólnika ustalana jest w oparciu o udziały określone w umowie spółki i na podstawie prowadzonej PKPiR czy Ewidencji przychodów w zależności od wybranej formy opodatkowania.

Przykład 1.

W spółce cywilnej jest dwóch wspólników A i B. Wspólnik A wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, natomiast wspólnik B według skali podatkowej. Przepisy pozwalają na takie łączenie tych form opodatkowania.

Przykład 2.

Wspólnik X w spółce cywilnej chce wybrać opodatkowanie ryczałtem a wspólnik Y podatkiem liniowym. Zastanawiają się, czy jest to możliwe? Otóż nie, tak jak to zostało wcześniej napisane, wybór ryczałtu jest możliwy pod warunkiem, że wszyscy wspólnicy zgłoszą taką samą formę opodatkowania.

Możliwe warianty wyboru formy opodatkowania w dwuosobowej spółce cywilnej:

Warto pamiętać, że wybór formy opodatkowania jest wiążący na dany rok podatkowy, w kolejnych latach można zmienić formę opodatkowania lub pozostać przy wybranej wcześniej.

Transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami

Bardzo często wspólnicy spółek cywilnych prowadzą również jednoosobową działalność gospodarczą i może dochodzić do przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W przepisach podatkowych nie ma szczególnego odniesienia do takich konkretnie przypadków, a to jak wiadomo, często rodzi problemy z ich rozliczaniem. O jakich transakcja może być mowa? Może to być przykładowo sytuacja, w której wspólnik spółki świadczy na jej rzecz usługi w ramach swojej działalności.

W jednej z interpretacji podatkowych nr 0112-KDL2-2.4011.55.2020.1.AA z dnia 13 marca 2020 r. mowa jest o wynajmowaniu lokalu spółce cywilnej, w której wynajmujący jest wspólnikiem, a dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z tego rozstrzygnięcia wynika, że przedsiębiorca nie może rozliczyć kosztów w spółce cywilnej w części wydatku poniesionego na wynajem proporcjonalnie do przysługujących udziałów. Tym samym w tej samej części nie będzie to stanowiło przychodu w jednoosobowej działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z takim podejściem. W części udziałów w spółce przedsiębiorca świadczy usługę samemu sobie, dlatego nie stanowi to dla niego ani kosztu, ani przychodu.

Przykład 3.

W spółce cywilnej jest dwóch wspólników. Wspólnik A posiada 40% udziałów a wspólnik B 60%. Wspólnik A wyświadczyć usługę na rzecz spółki cywilnej, której koszt wyniósł 1.000 zł. W takim przypadku 400 zł (1.000 zł x 40%) nie stanowi dla niego kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej i ta sama kwota nie będzie stanowiła przychodu w jednoosobowej działalności. Przychodem będzie tylko kwota 600 zł należna w części drugiego wspólnika.

W innej interpretacji nr 0114-KDWP.4011.28.2023.2.ŁZ z dnia 09.06.2023 r. padło również pytanie o możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej jednego ze wspólników. W tym przypadku Dyrektor KIS zajął takie samo stanowisko jak poprzednio. W uzasadnieniu napisał m.in., że w przypadku wspólników w spółce niebędącej osobą prawną dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. Wydatki w części przypadającej na świadczącego usługę wspólnika nie będą więc stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, ponieważ jest to uznawane za świadczenie na rzecz samego siebie.

W jeszcze innej interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.416.2022.2.AP z dnia 04.08.2022 r. opisany jest przypadek sprzedaży towarów handlowych z jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika do spółki cywilnej. Również w tym przypadku zostało potwierdzone, że wydatki w części przypadającej na wspólnika, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zapłatę za towary handlowe w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”. W tej interpretacji powołano się jeszcze na wyrok sądu NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2628/16, w którym napisano m.in., że: (…) warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest między innymi rzeczywisty jego charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawno podatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem i w tym kontekście nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, dokonanie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika.

Sprzedaż na rzecz wspólnika spółki cywilnej – transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi

W obrocie gospodarczym może dochodzić również do transakcji sprzedaży na rzecz wspólnika spółki, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W takim przypadku warto znać zasady rozliczania na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Zanim jednak dojdzie do przeprowadzenia transakcji należy pamiętać, że są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Sprzedaż na rzecz wspólnika spółki cywilnej – podatek PIT

Sprzedaż na rzecz wspólnika spółki cywilnej będzie co do zasady stanowiła przychód spółki, z tym że z uwagi na brak podmiotowości będzie to przychód wspólników w proporcjach ustalonych w umowie. Jednak wspólnik – nabywca nie wykaże w swojej części przychodu w spółce do opodatkowania i jednocześnie nie ujmie w tej części kosztów uzyskania przychodów.

Przykład 4.

Spółka cywilna składa się z 4 wspólników, z których każdy ma po 25% udziałów w spółce. Doszło do transakcji sprzedaży towarów na rzecz wspólnika A na kwotę netto 2.000 zł, na każdego wspólnika przypada przychód 500 zł. W takim przypadku wspólnik A nie wykaże przychodu ze spółki w kwocie 500 zł. Natomiast po stronie kosztów w jednoosobowej działalności gospodarczej znajdzie się kwota 1.500 zł, ponieważ 500 zł jest kosztem w części wspólnika A. Oznacza to, że transakcja sprzedaży na rzecz wspólnika jest neutralna w podatku PIT – nie wykazuje się ani przychodu, ani kosztu.

Sprzedaż na rzecz wspólnika spółki cywilnej – podatek VAT

Inaczej niż w podatku dochodowym będzie wyglądało rozliczenia na gruncie podatku VAT. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a to oznacza, że podatek rozlicza spółka, a nie jej wspólnicy. Transakcja sprzedaży pomiędzy spółką a wspólnikiem będzie rozliczana na zasadach ogólnych.

Przykład 5.

Wspólnik A nabył od spółki cywilnej towary na kwotę brutto 3.690 zł, z tego podatek VAT wynosi 690 zł. To oznacza, że spółka wykaże podatek należny w kwocie 690 zł, a wspólnik A ma prawo do odliczenia 690 zł w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Sprzedaż środka trwałego wspólnikowi spółki cywilnej

W przypadku sprzedaży środka trwałego dla wspólnika spółki cywilnej będzie ważne ustalenie prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wynika wprost, czy amortyzacja może być kontynuowana w przypadku sprzedaży środka trwałego wspólnikowi, wydaje się jednak, że nie powinno być przeszkód z tym związanych.

Podsumowanie

W dzisiejszej publikacji podjęliśmy temat rozliczania umowy o pracę ze wspólnikiem spółki cywilnej. Wiele zagadnień związanych z tym tematem jest niesprecyzowanych w przepisach. Stąd wiele wątpliwości wokół tego wątku. Na podstawie rozstrzygnięć sądowych można wysnuć wnioski, że jeśli zawarta umowa nie pokrywa się z zakresem czynności przynależnych wspólnikowi spółki cywilnej, takich jak reprezentowanie czy prowadzenie spraw spółki, to taka umowa może zostać zawarta. Charakter świadczonej pracy musi odbiegać od zadań wspólnika spółki.

Wspólnicy spółki cywilnej mają do wyboru trzy formy opodatkowania dochodów, tak samo jak osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Przy czym jest jeden warunek, jeśli w grę będzie wchodził ryczałt ewidencjonowany, to ta forma musi być wybrana przez wszystkich wspólników.

Jak dojdzie do przeprowadzenia transakcji handlowej pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, to należy pamiętać, że organy podatkowe obecnie stoją na stanowisku, że w części udziałów w spółce nie stanowi to dla udziałowca kosztów uzyskania przychodów, ale nie będzie wykazywane również po stronie przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej. Taka sama zasada obowiązuje jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży na rzecz wspólnika spółki do jego indywidualnej działalności.

Co do zasad rozliczania podatku VAT przy transakcjach pomiędzy spółką a jej wspólnikami obowiązują zasady ogólne, ponieważ podatnikiem jest spółka, a nie jej wspólnicy. W takim przypadku spółka rozlicza podatek VAT należny, a w jednoosobowej działalności można odliczyć VAT naliczony, o ile zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest szczególnych przepisów w przypadku transakcji sprzedaży środka trwałego przez spółkę na rzecz wspólnika. Wydaje się, że ustawa PIT nie zabrania kontynuowania amortyzacji w jednoosobowej działalności według dotychczasowych zasadach.

Po raz kolejny przekonaliśmy się, że w przepisach podatkowych nie można znaleźć wielu informacji. W takich przypadkach z pomocą przychodzą interpretacje podatkowe czy wyroki sądowe. Jednak warto pamiętać, że na przestrzeni lat linia interpretacyjna i orzecznicza zmienia się. Dlatego każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie a często może wymagać konsultacji z prawnikiem czy doradcą podatkowym, nie można o tym zapominać.