Bony podarunkowe - rozliczenie niewykorzystanych bonów

Rozliczanie bonów - omówione zagadnienia:

Wielu przedsiębiorców wykorzystuje w prowadzonej działalności karty podarunkowe, bony towarowe czy vouchery. Tego typu działania mają na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży a w konsekwencji rozwój firmy. Nas będzie interesowało, w jaki sposób powinno się dokonywać rozliczania bonów na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności z uwzględnieniem sytuacji, w której bony nie zostaną wykorzystane.

Ustawowa definicja bonu

Przepisy dotyczące rozliczania bonów zaczęły obowiązywać od 2019 roku, jednak w dalszym ciągu w pewnych obszarach czuje się niedosyt informacyjny. Zanim jednak przejdziemy dalej zaczniemy od zdefiniowania bonu w oparciu o ustawę o podatku VAT.

Pozostałe informacje na temat bonu z uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT:
Definicja bonu Jest to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Tożsamości potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu
Bon jednego przeznaczenia (SPV) Jest to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy oraz kwota należnego podatku VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu
Bon różnego przeznaczenia (MPV) Rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia
Bon ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny
Emisja bonów stymuluje sprzedaż określonych towarów i usług
Dzięki bonom można budować lojalność klientów i rozwijać rynek zbytu
Konsumentom oferuje się bony zwykle w drodze zakupu, choć niektórzy przedsiębiorcy mogą oferować darmowe bony
Wymiana bonu na towary lub usługi nie jest płatnością, lecz jest następstwem płatności, której dokonano w związku z emisją bonu przez emitenta lub przejęciem go przez kolejnego posiadacza
Bon może mieć postać materialną (np. papierową) lub elektroniczną (np. postać kodu kreskowego lub numerowego)

Rozliczanie bonów na gruncie podatku VAT

Każda transakcja gospodarcza wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia na gruncie przepisów podatkowych. W przypadku bonów rozliczenie w VAT będzie wyglądało inaczej w przypadku bonu jednego i różnego przeznaczenia.

Podatek VAT od bonów
Jednego przeznaczenia (SPV)	Różnego przeznaczenia (MPV)
Podatek VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie będzie niezależną transakcją. W przypadku bonu SPV dostawa towarów lub świadczenie usług podlega pod jedną stawkę podatku VAT. W chwili emisji bonu przez przedsiębiorcę działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy	Podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których bon dotyczy. Ewentualny wcześniejszy transfer bonów nie powinien podlegać VAT. W przypadku bonu MPV dostawa towarów lub świadczenie usług podlega pod różne stawki podatku VAT
Przez emisję bonów rozumie się przekazanie bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi, co do zasady jest to sprzedaż bonu. Emisja bonu jest to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, nie mieszczą się tutaj jednak czynności techniczne obejmujące wytworzenie bonu. Emisją nie będzie więc wydrukowanie bonów przez drukarnię na zlecenie emitenta ani też przekazanie tak wydrukowanych bonów emitentowi
Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji
Emitent Jest to podmiot, który zleca drukarni wydrukowanie bonów, w tym przypadku emitent działa we własnym imieniu i dokonuje sprzedaży na własny rachunek. Emitentem może być przykładowo: Skarb Państwa, instytucja finansowa, ale również przedsiębiorca
Wartość nominalna bonu jest w kwocie brutto a więc zawiera podatek VAT
Podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona przez konsumenta, pomniejszona o ujęty w tej kwocie VAT

Co kiedy bony nie zostaną wykorzystane?

Na gruncie podatku VAT omawianie niewykorzystanych bonów będzie się odnosiło jedynie do bonów różnego przeznaczenia, ponieważ nie jest od nich naliczany podatek VAT w momencie emisji i transferu. Mianowicie chodzi o takie sytuacje, w których nabywca nie wykorzysta całej kwoty bonu, zakup będzie poniżej wartości nominalnej. Z uwagi na wątpliwości przedsiębiorców przeanalizujemy ten temat bazując na interpretacjach podatkowych. W jednej z nich nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.2.ISK z dnia 10.09.2019 r. firma zadała pytanie, czy w przypadku wykorzystania bonu różnego przeznaczenia w kwocie niższej od jego wartości nominalnej w podstawie do opodatkowania znajdzie się cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami. Powstała różnica nie jest zwracana nabywcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu napisał m.in., że w podstawie do opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowego bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez nabywcę (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. W innej interpretacji z dnia 02.02.2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.579.2021.3.MN wnioskodawca zadał podobne pytania odnośnie rozliczenia bonów różnego przeznaczenia (MPV), ale w tym przypadku stanowisko organu podatkowego jest odmienne. Dyrektor KIS zgodził się, że kwota niezrealizowanego bonu MPV nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu napisał m.in., że kwoty otrzymywane przez spółkę od klientów w związku z wydaniem im bonów różnego przeznaczenia, nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, więc zatrzymane kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych bonów lub ich części po upływie ich ważności też nie podlegają opodatkowaniu VAT, bo nigdy nie dochodzi do faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług dokonanego w zamian za te bony. Oznacza to, że niewykorzystane vouchery/karty podarunkowe lub ich niewykorzystana część nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W ustawie o podatku VAT jest przepis, który reguluje tę kwestię (art. 29a ust. 1b):

Ważne!
Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami

Dyrektor KIS w interpretacji z 2022 roku swoje stanowisko zajął w oparciu o analizę przedmiotowego przepisu. Wydaje się, że obecnie nie powinno być wątpliwości, że niewykorzystana część bonu różnego przeznaczenia nie będzie opodatkowana w VAT.

Rozliczanie bonów na gruncie podatku dochodowego

Odrębną kwestią będzie rozliczanie bonów na gruncie ustawy o PIT. Zobaczmy więc co na ten temat mówią przepisy.

Za przychód w działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczki)

Obecnie KIS stoi na stanowisku, że jeżeli zaliczka jest na 100% wartości zamówienia i ma charakter definitywny i bezzwrotny, to powinna się znaleźć w przychodach w PIT

Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności

W przypadku bonów jednego przeznaczenia w chwili transferu znana jest kwota netto transakcji

W przypadku bonów różnego przeznaczenia nie znana jest kwota netto w chwili transferu

Organy podatkowe traktują sprzedaż bonów na gruncie ustawy o PIT, jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług. W jednej z interpretacji z dnia 03.011.2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT zadano pytanie odnośnie daty powstania przychodu w przypadku bonów różnego przeznaczenia. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem przedsiębiorcy, że przychód podatkowy powstanie w momencie wykorzystania bonu (karty podarunkowej/vouchera) przez klienta na nabycie określonego towaru, czy też usługi. Natomiast w przypadku braku realizacji bonu lub realizacji w części przychód powstanie w dniu upływu terminu ważności bonu.

Można polemizować z tym stanowiskiem, ponieważ tak jak o tym wspomniano powyżej zaliczka na 100% zamówienia o charakterze definitywnym i bezzwrotnym w ocenie KIS znajdzie się po stronie przychodów, nie wynika to jednak z przepisów. Co do zasady bony jednego przeznaczenia spełniają te założenia, gdzie w momencie sprzedaży znamy kwotę podatku VAT a więc i kwotę netto przychodu. Nie można tego odnieść do bonów różnego przeznaczenia (MPV). Dyskusyjna może być jedynie kwestia, czy jest to zaliczka na 100% zamówienia, ponieważ realizacja bonu może być na kwotę niższą lub wyższą. Brak szczegółowych objaśnień na temat momentu ujmowania przychodu w PIT w przypadku bonów będzie rodził pytania i wątpliwości, którym wyraz dano powyżej.

Bony a kasa fiskalna

Warto jeszcze nawiązać do ewidencjonowania sprzedaży bonów na kasie fiskalnej. Co do zasady bony są sprzedawane osobom fizycznym a więc przedsiębiorca ma obowiązek rejestrowania takiej sprzedaży na kasie fiskalnej, o ile nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania. Jeśli sprzedaż będzie dotyczyła bonów jednego przeznaczenia (SPV), to powinien być wystawiony paragon w dniu sprzedaży. Natomiast w przypadku bonów różnego przeznaczenia (MPV) w dniu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi lub z upływem terminu ważności bonu. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowe rozstrzygnięcie nr 0111-KDIB3-2.4012.802.2020.2.AZ z dnia 18.12.2020 r. W tym miejscu warto podkreślić, że zgodnie z ustawą o PIT w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. A to oznacza, że w przypadku bonu jednego przeznaczenia, którego sprzedaż jest ewidencjonowana na kasie, przedsiębiorca może rozpoznać przychód w dniu pobrania wpłaty.

Sprzedaż bonów – oznaczenia w JPK_V7

Ustawodawca wprowadził dla przedsiębiorców, czynnych podatników VAT, obowiązek oznaczania wybranych transakcji w JPK_V7. Wśród nich znalazły się niektóre transakcje związane ze sprzedażą bonów.

Oznaczenie w JPK_V7	Opis
B_SPV	Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonanego przez przedsiębiorcę działającego we własnym imieniu. Przykład Przedsiębiorca dokonuje dostawy towarów opodatkowanych stawką 23%. Postanowił rozpocząć sprzedaż bonów jednego przeznaczenia. Taka transakcja będzie oznaczona w JPK_V7 – B_SPV
B_SPV_DOSTAWA	Dostawa towarów oraz świadczenie usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia na rzecz przedsiębiorcy, który wyemitował bon zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o VAT. A to oznacza, że w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest przedsiębiorcą, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz przedsiębiorcy, który wyemitował ten bon. Dość zawiła jest ta definicja, dla zobrazowania poniższy przykład. Przykład Przedsiębiorca A współpracuje z firmą B. Firma B wykonuje usługi dla firmy A a ta dokonuje płatności za usługę bonem SPV. W takim przypadku: -firma A dokonuje transferu bonu – oznacza transakcję w JPK_V7 – B_SPV, -firma B świadczy usługi dla A – oznacza transakcję w JPK_V7 – B_SPV_DOSTAWA
B_MPV_PROWIZJA	Świadczenie usług pośrednictwa oraz innych usług dotyczących transferu bonu różnego przeznaczenia, opodatkowanych zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje firma inna niż przedsiębiorca dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowane są usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Przykład Przedsiębiorca X sprzedaje bony różnego przeznaczenia dla innych podmiotów, które zajmują się ich dystrybucją. W takim przypadku firma X wykaże taką sprzedaż w JPK z oznaczeniem B_MPV_PROWIZJA

Oznaczenie w JPK_V7

Opis

B_SPV

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonanego przez przedsiębiorcę działającego we własnym imieniu.

Przykład

Przedsiębiorca dokonuje dostawy towarów opodatkowanych stawką 23%. Postanowił rozpocząć sprzedaż bonów jednego przeznaczenia. Taka transakcja będzie oznaczona w JPK_V7 – B_SPV

B_SPV_DOSTAWA

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia na rzecz przedsiębiorcy, który wyemitował bon zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o VAT. A to oznacza, że w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest przedsiębiorcą, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz przedsiębiorcy, który wyemitował ten bon. Dość zawiła jest ta definicja, dla zobrazowania poniższy przykład.

Przykład

Przedsiębiorca A współpracuje z firmą B. Firma B wykonuje usługi dla firmy A a ta dokonuje płatności za usługę bonem SPV. W takim przypadku: -firma A dokonuje transferu bonu – oznacza transakcję w JPK_V7 – B_SPV, -firma B świadczy usługi dla A – oznacza transakcję w JPK_V7 – B_SPV_DOSTAWA

B_MPV_PROWIZJA

Świadczenie usług pośrednictwa oraz innych usług dotyczących transferu bonu różnego przeznaczenia, opodatkowanych zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje firma inna niż przedsiębiorca dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowane są usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przykład

Przedsiębiorca X sprzedaje bony różnego przeznaczenia dla innych podmiotów, które zajmują się ich dystrybucją. W takim przypadku firma X wykaże taką sprzedaż w JPK z oznaczeniem B_MPV_PROWIZJA

Rozliczenie bonów – podsumowanie

Rozliczanie bonów nie należy do łatwych zadań, szczególnie dlatego, że inne regulacje obowiązują w podatku VAT a inne w PIT. Dodatkowo odmienne zasady obowiązują w stosunku do bonów jednego i różnego przeznaczenia, w szczególności dotyczy to podatku VAT. W przypadku bonów SPV obowiązek podatkowy powstaje z chwilą emisji i transferu bonu. Natomiast w przypadku bonów MPV dopiero z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku bonów różnego przeznaczenia, jeśli bon nie zostanie wykorzystany w całości lub w części to nie trzeba rozliczać podatku VAT od części lub całości. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Natomiast jeżeli chodzi o rozliczenie na gruncie PIT, to fiskus traktuje zakup bonu na takich samych zasadach, jak rozliczenie zaliczki. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie realizacji dostawy/usługi. Przy czym należy podkreślić, że bony najczęściej nabywane są przez konsumentów a to oznacza co do zasady obowiązek ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Jeśli przedsiębiorca posiada kasę, to może skorzystać z przepisu mówiącego o tym, że przy zaliczkach za datę powstania przychodu uznaje się datę wpłaty. Przy bonach różnego przeznaczenia nie znamy jednak kwoty netto transakcji w momencie zakupu bonu, dlatego nie można skorzystać z tej opcji. Również przedsiębiorcy, którzy wybrali zwolnienie z rejestrowania na kasie nie skorzystają z tej możliwości. Przychód wykazuje się w kwocie netto wartości nominalnej bonu, bez względu na to czy bony zostaną wykorzystane czy też nie. Ta zasada dotyczy zarówno bonu jednego jak i różnego przeznaczenia. Przedsiębiorcy mają również obowiązek, w przypadkach opisanych w publikacji, oznaczać transakcje sprzedaży bonów w JPK_V7.