Różnice kursowe – jak rozliczyć?

Przedsiębiorcy nawiązujący kontakty z zagranicznymi kontrahentami często muszą zmierzyć się z rozliczaniem waluty obcej. Przepisy podatkowe nie wzbraniają takiego regulowania transakcji czy wystawiania faktur, jednak z drugiej strony księgowość firmy, czyli m.in. podatkowa księga przychodów i rozchodów, powinna być w całości prowadzona w walucie polskiej. To natomiast wiąże się z koniecznością przeliczania kwot należności i zobowiązań na PLN, w wyniku czego mogą pojawić się różnice kursowe. Czym są jak je księgować?

Skąd się biorą różnice kursowe?

Dokonując rozliczeń w walutach obcych, przedsiębiorca powinien zasadniczo stosować jeden z dwóch kursów walut – kurs faktycznie zastosowany albo kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zdarzenie, ustalany przez Narodowy Bank Polski. Pierwszy kurs stosuje się w sytuacji, kiedy można rzeczywiście go ustalić – jest to kurs banku, kantoru, etc. Jeżeli taki kurs nie występuje – np. wtedy, gdy przeliczamy kwotę z faktury – lub nie jesteśmy w stanie go ustalić, należy posiłkować się kursem średnim NBP.

W praktyce gospodarczej standardem jest, że poszczególne etapy danej transakcji odbywają się w różnych dniach. Z tego natomiast wynika konieczność zastosowania dla jednej operacji dwóch lub więcej kursów walut. W związku z faktem, że kursy te zmieniają się właściwie każdego dnia, kwoty wyliczane na ich podstawie w poszczególnych datach będą się różnić. Te różnice między kwotami to właśnie różnice kursowe. Ich poprawne wyliczenie jest istotne, ponieważ różnice kursowe będą miały wpływ na podatek dochodowy.

Transakcyjne różnice kursowe

Różnice kursowe transakcyjne, jak sama nazwa wskazuje, dotyczą transakcji przeprowadzanych z innymi kontrahentami. Pojawiają się w momencie, kiedy wartość poniesionego kosztu albo uzyskanego przychodu przeliczona według odpowiedniego kursu na walutę polską różni się od wartości tego kosztu lub przychodu z dnia jego zapłaty albo otrzymania, także po właściwie przeliczonym kursie. W praktyce najczęściej jest to różnica pomiędzy przeliczoną na złotówki kwotą z faktury a rzeczywiście zapłaconą lub otrzymaną sumą. Sytuację taką można zobrazować wzorem:

R = Z – W

gdzie R stanowić będzie różnicę kursową, Z – zapłatę, natomiast W – wartość towaru albo usługi, których transakcja dotyczy.

Wyliczone w ten sposób różnice dzielimy dodatkowo na dodatnie, traktowane jako firmowy przychód, lub ujemne, stanowiące koszt. Aby ustalić, z jaką różnicą kursową mamy do czynienia w konkretnym przypadku należy jeszcze zwrócić uwagę na to, co jest jej źródłem – transakcja sprzedaży czy też zakupu.

Dodatnie różnice kursowe w przypadku sprzedaży wystąpią wtedy, kiedy wartość przychodu wynikająca np. z faktury będzie niższa, niż rzeczywiście otrzymana od kontrahenta kwota (czyli kiedy W<Z).

Przykład 1

Przedsiębiorca dokonał sprzedaży towaru o wartości 50 euro. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury wynosił 2,0, w związku z czym wartość przychodu w walucie polskiej była równa 100 zł. Zapłata od kontrahenta wpłynęła tydzień później i został do niej zastosowany kurs w wysokości 2,2, co w efekcie dało wpływ w wysokości 110 zł. Dodatnia różnica kursowa wyniosła 10 zł, i taką kwotę przedsiębiorca jest zobowiązany wprowadzić jako przychód.

Natomiast w sytuacji, kiedy transakcja dotyczy zakupów w walucie obcej, dodatnia różnica zwiększająca przychód może powstać wtedy, gdy wartość poniesionego kosztu jest wyższa niż rzeczywiście dokonana zapłata (W>Z).

Przykład 2

Przedsiębiorca zakupił towar i otrzymał fakturę w wysokości 100 euro. Zgodnie ze średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury (3,0) wartość kosztu wyniosła 300 zł. W momencie zapłaty za towar kurs spadł i jego wysokość przy przeliczaniu dokonanej zapłaty wyniosła 2,5, w związku z czym kwota zapłacona wyniosła 250 zł. Różnica w wysokości 50 zł będzie stanowiła w firmie dodatnią różnicę kursową.

Przechodząc do ujemnych różnic kursowych można w zasadzie stwierdzić, że powstają one w sposób odwrotny do swoich dodatnich odpowiedników. Zatem w przypadku sprzedaży różnica ujemna powstanie wtedy, kiedy wartość przychodu będzie wyższa niż rzeczywiście otrzymana zapłata (W>Z). Przy wydatkach z ujemną różnicą kursową spotkamy się wtedy, kiedy wartość kosztu będzie niższa niż rzeczywiście przekazana należność (W<Z).

Przykład 3

Przedsiębiorca świadczy usługę, której wartość na fakturze wynosi 100 dolarów. Kurs walut właściwy do przeliczenia wartości przychodu to 1,5, w związku z czym wartość tej usługi to 150 zł. Natomiast kurs walut właściwy na dzień otrzymania zapłaty przez kontrahenta jest niższy i wynosi 1,2. Po przeliczeniu rzeczywiście otrzymana zapłata wyniosła 120 zł, w związku z czym 30 zł różnicy będzie różnicą ujemną, księgowaną jako koszt uzyskania przychodów w firmie.

Przedsiębiorca dokonał także nabycia towarów i otrzymał na nie fakturę na kwotę 80 dolarów. Dla przeliczenia faktury przyjął kurs walut w wysokości 1,2, w efekcie wartość kosztu wyniosła 96 zł. Rzeczywista zapłata została natomiast przeliczona po kursie 1,8, wobec czego w polskiej walucie wyniosła ona 144 zł. Ujemna różnica kursowa w wysokości 48 zł będzie w tym przypadku stanowiła koszt przedsiębiorcy.

Jak widać transakcyjne różnice kursowe nie wymagają skomplikowanych obliczeń. Jedyną trudnością może być dokładne zapamiętanie, kiedy będą one dodanie, a kiedy – ujemne. W tym zakresie przydatna może być poniższa tabela:

Różnice kursowe od środków własnych

Kiedy przedsiębiorcy dokonują wielu rozliczeń w walucie obcej, niejednokrotnie decydują się na posiadanie walutowego konta lub konkretnej waluty w gotówce. Rozwiązanie to jest często wygodne, natomiast dysponując walutami obcymi należy pamiętać, że obok różnic kursowych od transakcji po stronie przedsiębiorcy mogą powstać także różnice od środków własnych.

Różnice kursowe od środków własnych powstają w wyniku stosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem wpływu środków w walucie a dniem ich wypływu. Zasadniczo przez wpływ rozumie się rzeczywiste ich otrzymanie – zapłatę od kontrahenta, zakup waluty z banku albo kantoru. Analogicznie wypływem będzie rozdysponowanie posiadanej waluty – np. zapłata za zobowiązanie – albo jej sprzedaż na rzecz banku czy kantoru.

Warto zwrócić uwagę, że sam przelew waluty pomiędzy kontami lub pobranie waluty z konta nie spowoduje u podatnika powstania różnic kursowych – w takim przypadku nie następuje bowiem zbycie waluty, a jedynie jej przemieszczenie. Natomiast w sytuacji gdy następuje np. wymiana waluty (zakup jednej waluty obcej za środki w innej walucie obcej) lub przesunięcie walut pomiędzy rachunkami walutowymi o różnych walutach, należałoby już uwzględnić różnice kursowe od środków własnych. W takim przypadku przedsiębiorca dokonuje bowiem zbycia waluty – na rzecz banku, kantoru, etc. – i nabycia środków w innej walucie obcej.v

Zasadniczo rozliczanie różnic kursowych od środków własnych nie różni się zbytnio od rozliczania transakcyjnych różnic kursowych – w tym przypadku porównujemy wartość waluty przemnożonej przez właściwy kurs walut dla daty wpływu z wartością waluty przemnożoną przez kurs odpowiedni dla daty wypływu. Wzór na takie przeliczenie generalnie wygląda następująco:

gdzie R to różnica kursowa, W to kwota dyspozycji, KW1 – kurs walut właściwy dla dnia wpływu oraz KW2 – kurs walut właściwy dla dnia wypływu.

W zależności od wyniku powyższego równania przedsiębiorca powinien rozpoznać dodatnie albo ujemne różnice kursowe. Jeśli przeliczona na złotówki wartość wpływu waluty będzie wyższa niż przeliczona wartość wypływu (W*KW1>W*KW2), to wystąpi różnica ujemna, księgowana jako koszt uzyskania przychodu. W przeciwnym wypadku, kiedy wartość wpływu będzie niższa niż kwota wypływu (W*KW1<W*KW2) różnica będzie dodatnia, i należy ją wtedy uznać za przychód z działalności.

Przykład 4

Przedsiębiorca zakupił 100 euro przy kursie walut równym 2,0. W następnym miesiącu uregulował zobowiązanie warte 100 euro, przy czym kurs walut był wtedy równy 1,8. W związku z tym po przeliczeniu wartość wpływu do firmy przedsiębiorcy wyniosła 200 zł, natomiast wypływ był równy 180 zł. Powstała różnica w kwocie 20 zł będzie różnicą ujemną, zaksięgowaną jako koszt uzyskania przychodu.

Za wykonaną usługę o wartości 50 dolarów przedsiębiorca otrzymał zapłatę w walucie, przy kursie równym 1,5. Wartość wpływu po przeliczeniu na złotówki była równa 75 zł. Otrzymaną walutę przedsiębiorca wymienił na złotówki po kursie równym 2,0 – otrzymał zatem sumę równą 100 zł. Różnica 25 zł będzie w tym wypadku stanowiła różnicę kursową i zostanie ujęta jako przychód.

Sytuacje, kiedy dana kwota wpływu w walucie jest równa kwocie wypływu, nie sprawiają przedsiębiorcom większych problemów. Kiedy jednak jedno zobowiązanie regulowane jest wpływami, które miały miejsce w różnym czasie, mogą pojawić się komplikacje.

Przykład 5

Przedsiębiorca świadczy usługi zagranicznym firmom XYZ oraz ABC. 2 maja otrzymał należność od firmy XYZ w wysokości 70 euro, przy kursie w wysokości 2,0. 8 maja miał miejsce wpływ od firmy ABC w wysokości 60 euro, dla którego kurs właściwy to 3,0. 31 maja przedsiębiorca dokonuje przelewu na rzecz firmy 123, od której nabywa towar. Kwota zobowiązania wyniosła 100 euro, przedsiębiorca do przeliczenia wypływu na złotówki przyjął kurs w wysokości 1,5.

Jak widać w powyższym przykładzie przedsiębiorca, aby uregulować zobowiązanie powinien wykorzystać wpływy z dwóch różnych dni, przy czym wtedy do przeliczania ich wartości na złotówki dysponuje dwoma różnymi kursami walut. Jak w takim przypadku ustalić różnice kursowe od środków własnych?

Generalnie przedsiębiorcy mogą dokonać wyboru metody wyceny środków walutowych, których rozdysponowania dokonano. Przedsiębiorcy rozliczający się w sposób uproszczony rozliczają się najczęściej przy wykorzystaniu metody FIFO albo LIFO (trzecia możliwa metoda, średniej ważonej, w praktyce księgowej wykorzystywana jest znacznie rzadziej).

Metoda FIFO (ang. first in, first out)

Polega na tym, że dokonując zapłaty najpierw bierzemy pod uwagę środki, które wpłynęły najwcześniej. W momencie ich wyczerpania w celu uregulowania zobowiązania należy skorzystać odpowiednio z następnej najwcześniejszej wpłaty.

Przykład FIFO

Korzystając z metody FIFO, przedsiębiorca do uregulowania należności powinien wykorzystać 70 euro, które otrzymał od pierwszego kontrahenta, a brakującą część uzupełnić środkami od drugiej firmy – w tym wypadku będzie to 30 euro. Dla każdej części należy zastosować właściwy dla niej kurs walut. Zatem obliczenie różnicy kursowej w tym przypadku wyglądałoby następująco:

R = (70 euro * 2,0 + 30 euro * 3,0) – 100 euro * 1,5

R = 140 zł + 90 zł – 150 zł

R = 80 zł

Zgodnie z powyższym różnica kursowa (ujemna) będzie wynosiła 80 zł.

Drugą metodą, którą można stosować przy wycenie walut, jest LIFO (ang. Last in, first out). W tym wypadku dokonując zapłaty w walucie najpierw skorzystamy z ostatniego wpływu jaki otrzymaliśmy, a po jego wyczerpaniu pod uwagę będą brane kolejne wcześniejsze wpływy.

Przykład LIFO

W przypadku metody LIFO przedsiębiorca do wyceny wpływu powinien przyjąć najpierw ostatni wpływ, czyli 60 euro oraz 40 euro z wpływu wcześniejszego. Przeliczając wartość waluty według właściwych kursów otrzymamy następującą kwotę:

R = (60 euro * 3,0 + 40 euro * 2,0) – 100 euro * 1,5

R = 180 zł + 80 zł – 150 zł

R = 110 zł

Także w tym wypadku różnica kursowa będzie ujemna, jednak jej wartość wyniesie 110 zł.

Warto pamiętać, że przedsiębiorca powinien zdecydować się na jedną z metod wyceny różnic kursowych w swojej firmie. Nie powinno się stosować ich zamiennie.

Różnice kursowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Jak już wiadomo, różnice kursowe powstałe w wyniku firmowych operacji w walutach obcych będą miały wpływ na podatek dochodowy. Dodatnie różnice powinny zostać potraktowane jako przychód, ujemne – jako koszt. Jak ująć takie rozliczenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

W celu udokumentowania różnicy kursowej przedsiębiorca powinien sporządzić dowód księgowy. Na takim dokumencie należałoby ująć:

• numer kolejny,
• dane wystawcy – czyli imię i nazwisko przedsiębiorcy, nazwę i adres firmy, numer NIP,
• datę wystawienia,
• nazwę operacji, której dowód dotyczy,
• wartość operacji,
• podpis osoby uprawnionej.

W celu uzupełnienia dokumentacji warto pod dowód księgowy podpiąć dokumenty, na podstawie których wyliczone zostały konkretne różnice kursowe. Zasadniczo mogą to być faktury, potwierdzenie kursu walut z banku lub kantoru, wydruk średniego kursu według NBP, etc.

Kwotę różnicy kursowej należy następnie odpowiednio zaksięgować w księdze przychodów i rozchodów – właściwą kolumną będzie:

• przy różnicy dodatniej – kolumna 8, „Pozostałe przychody”,
• przy różnicy ujemnej – kolumna 13, „Pozostałe wydatki”.