Miejsce świadczenia usług a miejsce opodatkowania

Świadczenie usług - omówione zagadnienia:

Świadczenie usług na terytorium kraju najczęściej nie przysparza większych problemów z ich podatkowym rozliczaniem. W momencie, w którym wychodzimy ze swoimi usługami poza terytorium kraju najczęściej zmienia się miejsce opodatkowania naszych usług, ale nie zawsze. Kluczowe staje się właściwe określenie miejsca opodatkowania, które będzie ważne ze względu na rozliczenie podatku VAT. W dzisiejszej publikacji odniesiemy się do wskazania miejsca opodatkowania w przypadku świadczenia usług.

Jak należy rozumieć miejsce świadczenia?

Prawidłowe określenie miejsca świadczenia ma zasadnicze znaczenie w prawidłowym rozliczaniu transakcji zagranicznych. Od tego będzie zależało, w którym kraju dana usługa powinna być opodatkowana w podatku VAT. W ustawie o podatku VAT został wprowadzony podział na:

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika.
Miejsce świadczenia usług na rzecz niepodatnika.

Zdefiniowanie kim jest podatnik i niepodatnik nie jest do końca takie oczywiste. Ustawodawca definiuje nam podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, można przeczytać, że:

Podatnik jest to podmiot, który:

samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą,
osoba prawna niebędąca podatnikiem, która jest zarejestrowana do podatku VAT.

Co do definicji niepodatnika ustawa o podatku VAT milczy. Należy domniemywać, że wszystkie inne podmioty, które nie kwalifikują się pod pojęcie podatnika będą zgrupowane pod pojęciem niepodatnika.

Próbę zdefiniowania pojęcia niepodatnika podjęto w podlinkowanej publikacji, zachęcamy do przeczytania, co może okazać się pomocne przy dalszych naszych rozważaniach.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika – zasada ogólna

Jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatnika, to co do zasady miejscem świadczenia usługi jest kraj nabywcy tej usługi i tam powinien być naliczony podatek VAT.

Eksport usług – zasada ogólna
Do innych krajów Unii Europejskiej	Poza UE
Miejscem świadczenia usługi jest kraj nabywcy. Nabywca usługi – podatnik, rozlicza podatek VAT od danej usługi w swoim kraju

Widzimy więc, że w przypadku podatnika, kiedy dochodzi do świadczenia usług na zasadach ogólnych, nie ma żadnego znaczenia, czy usługa będzie świadczona w innym kraju UE, czy w krajach trzecich. W każdym przypadku VAT rozlicza nabywca usługi. Jednak w ustawie o podatku VAT zapisanych zostało szereg wyjątków od tej ogólnej zasady i to już znacznie komplikuje rozliczanie świadczenia usług.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika – zasady szczególne

Wyjątków od zasady ogólnej jest bardzo dużo, jest to wyjątkowo długa lista, którą trzeba znać, żeby nie popełnić błędu przy rozliczaniu podatku VAT.

Eksport usług – zasada szczególna
Rodzaj usługi	Miejsce świadczenia
Usługi związane z nieruchomościami Przykładowe usługi: prace budowlane, usługi architektów, nadzory budowlane, usługi zakwaterowania, usługi rzeczoznawców, usługi pośredników w obrocie nieruchomościami	Miejsce położenia nieruchomości
Usługi transportu pasażerów	Miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonywanych odległości
Usługi transportu towarów Jeżeli transport towarów jest wykonywany w całości poza terytorium UE, ale na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce	Kraj poza UE
Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy	Miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają
Usługi restauracyjne i cateringowe	Miejsce, w którym te usługi są faktycznie wykonywane
Usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu Okres wynajmu wynosi nieprzerwanie do 30 dni, a w przypadku jednostek pływających do 90 dni	Miejsce, w którym te środki transportu są oddawane do dyspozycji usługobiorcy
Usługi turystyczne	Miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności, a gdy ich nie posiada – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu

Przykłady rozliczania świadczonych usług na rzecz podatnika

Poniżej na przykładach opiszemy, w jaki sposób należy interpretować miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług na rzecz podatnika.

Przykład 1

Firma A w Polsce zajmuje się doradztwem gospodarczym, na zlecenia firm zarówno w UE, jak i poza UE wykonuje różnego rodzaju ekspertyzy. We wrześniu 2022 r. firma otrzymała zlecenie wykonania takiej usługi dla firmy z Francji. Usługi doradztwa będą opodatkowane na zasadach ogólnych, a więc w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli we Francji.

Przykład 2

Firma budowlana z Polski otrzymała zlecenie wykonania remontu hali produkcyjnej w Niemczech. Zgodnie z zasadami szczególnymi miejscem opodatkowania w VAT będzie miejsce położenie nieruchomości, czyli Niemcy.

Przykład 3

Pan Adam będąc w podróży służbowej w Czechach wynajął od czeskiej firmy samochód na 7 dni. W takim przypadku obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na czeskiej firmie.

Przykład 4

Firma spedycyjna z Polski wykonała usługę transportu towarów dla kontrahenta z Hiszpanii, który ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii. W takim przypadku usługa będzie opodatkowana na terenie Hiszpanii.

Przykład 5

Firma z Polski świadczy usługi przewozu pasażerów na terenie UE. Jeżeli transport będzie się odbywał z Polski do Niemiec, to taka usługa będzie częściowo opodatkowana w Polsce a częściowo w Niemczech, w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów w danym kraju.

Przykład 6

Polska firma świadczy usługę reklamową dla firmy, która posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. W takim przypadku miejscem świadczenia tej usługi są Niemcy i tam powinna być opodatkowana w VAT.

Miejsce świadczenia usług na rzecz niepodatnika – zasada ogólna

Zgodnie z zasadą ogólną miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Czyli zgodnie z zasadą ogólną usługi świadczone przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz niepodatnika, bez względu na jego miejsce zamieszkania, powinny być opodatkowane w Polsce. Jednak również w tym przypadku jest szereg ustawowych wyjątków, które opiszemy poniżej.

Miejsce świadczenia usług na rzecz niepodatnika – zasada szczególna

Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ogólnej zasady miejsca opodatkowania usług zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza UE, o czym szczegółowo piszemy poniżej.

Eksport usług na terenie UE – zasada szczególna
Rodzaj usługi	Miejsce świadczenia
Usługi związane z nieruchomościami	Miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.
Usługi transportu towarów	Miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna
Usługi w dziedzinie kultury sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług	miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana
Usługi restauracyjne i cateringowe	Miejsce, w którym te usługi są faktycznie wykonywane
Usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu Okres wynajmu wynosi nieprzerwanie do 30 dni a w przypadku jednostek pływających do 90 dni	Miejsce, w którym te środki transportu są oddawane do dyspozycji usługobiorcy

Usługi turystyczne	Miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności, a gdy ich nie posiada – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu
Usługi elektroniczne obejmują: usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne	Miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy. Jeżeli całkowita wartość usług i towarów sprzedawanych w ramach WSTO nie przekroczy kwoty 42.000 zł (10.000 euro) wówczas miejsce opodatkowania jest w Polsce. Powyżej tej kwoty można dokonywać rozliczenia w uproszczonej procedurze OSS lub należy dokonać rejestracji do podatku VAT w kraju usługobiorcy

W przypadku świadczenia usług dla niepodatnika poza UE:

Eksport usług poza UE – zasada szczególna Miejsce świadczenia: Miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu
Rodzaj usługi:
Sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw
Reklama
Doradcza, inżynierska, prawnicza, księgowa oraz usługi podobne do tych usług
Przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usługi tłumaczeń
Bankowa, finansowa, ubezpieczeniowa i reasekuracyjna, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki
Dostarczanie (oddelegowania) personelu
Wynajem, dzierżawa lub inne o podobnym charakterze, której przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe
Zapewnienie dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej
Przesyłowe: gazu, energii elektrycznej, cieplnej i chłodniczej

Przykłady rozliczania świadczonych usług na rzecz niepodatnika

Jeżeli polski przedsiębiorca będzie świadczył usługi dla niepodatnika, nazywanego potocznie konsumentem, to nie zawsze będzie mógł takie usługi opodatkować VAT w Polsce, przykłady poniżej.

Przykład 7

Polska firma otrzymała zlecenie przetransportowania rzeczy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z Polski do Francji. Zgodnie z zasadą szczególną miejscem opodatkowania takiej usługi będzie Polska.

Przykład 8

Osobie przebywającej na wakacjach we Francji popsuł się samochód i zleciła przewiezienie tego samochodu na lawecie z Francji do Polski, z tym że przejazd będzie przez Francję, Austrię i Polskę. W takim przypadku miejsce opodatkowania usługi transportowej będzie na terenie tych wszystkich krajów, a rozliczenie będzie dokonane według kilometrowego klucza podziałowego.

Przykład 9

Polska firma wykonała usługę tłumaczenia dla osoby prywatnej, która mieszka w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z zasadą szczególną taka usługa będzie opodatkowana w kraju usługobiorcy, czyli w USA.

Przykład 10

Polski przedsiębiorca świadczy usługi elektroniczne na rzecz niepodatników w całej UE. W miesiącu lipcu został przez niego przekroczony limit sprzedaży w wysokości 10.000 euro. W związku z tym musi podjąć decyzję, czy zarejestrować się do uproszczonej procedury OSS w terminie do 10 sierpnia, czy dokonać rejestracji w każdym kraju unijnym, w którym nabywcy jego usług posiadają miejsce zamieszkania i tam rozliczać podatek VAT.

Podsumowanie

Jak widać temat miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług jest tematem niezmiernie złożonym. Przede wszystkim należy ustalić, czy usługa będzie wykonywana na rzecz podatnika czy niepodatnika. Zasada ogólna mówi o tym, że jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatnika, to będą opodatkowane w kraju usługobiorcy. Natomiast, jeżeli są to usługi na rzecz niepodatnika, to w kraju usługodawcy, w przypadku przedsiębiorcy z Polski będzie to Polska. Jednak jak to zostało opisane w publikacji w polskiej ustawie o VAT jest wprowadzonych szereg wyjątków, które bardzo komplikują cały temat rozliczania eksportu usług. W sytuacji, gdy przedsiębiorca zacznie świadczyć usługi poza Polską w pierwszej kolejności powinien sprawdzić, czy charakter jego usług nie został wymieniony w procedurach szczególnych. Rozliczanie świadczonych usług na zasadach szczególnych może i przysparza wielu problemów z właściwym określeniem miejsca świadczenia, tym samym ich opodatkowania w VAT.